RESUMEN
Cada vez con mayor frecuencia estamos asistiendo a imputaciones, acusaciones o condenas de asesores fiscales en delitos contra la Hacienda Pública o delitos fiscales. En estas líneas se van a abordar algunos aspectos relacionados sobre la posible responsabilidad penal del asesor fiscal por actos realizados en el ejercicio de su profesión, previo examen de los elementos más importantes del delito de defraudación tributaria.
PALABRAS CLAVES
“asesor fiscal”, “delito fiscal”, “defraudación”, “delito contra la Hacienda Pública”, “actos neutros”, “responsabilidad penal”.
I.- EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN A LA HACIENDA PÚBLICA ESPAÑOLA
El tipo básico del delito de Defraudación a la Hacienda Pública Española, a cualquiera de sus niveles territoriales, Estatal, Autonómico o foral y local aparece recogido en el apartado 1º del Art 305 CP LO1/1995 de 23 Noviembre -EDL 1995/16398- y castigado con pena de prisión de 1 a 5 años y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años, entidad de la pena que le convierte en un delito menos grave, con un plazo de prescripción, por tanto, de 5 años.
1.- Conductas típicas
Concretamente se castigan tres conductas típicas:
- Eludir el pago de tributos o cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
- Obtener indebidamente devoluciones.
- Disfrutar de beneficios fiscales también indebidamente.
Las conductas típicas pueden cometerse bien por acción bien por omisión, es decir, el delito fiscal puede cometerse mediante una conducta activa del obligado tributario, un hacer, (declarar mal los datos de liquidación del impuesto, simular operaciones ficticias…), o bien mediante una omisión, un no hacer (no declara, omitir datos…). De hecho, la conducta típica consistente en la "elusión de tributos" es esencialmente un comportamiento omisivo, y el que más frecuentemente se da en la práctica y al que esencialmente me voy a referir.
2.- Elemento subjetivo
En el delito contra la Hacienda Pública ha de concurrir un elemento subjetivo, el ánimo de defraudar, el propio art.305 CP -EDL 1995/16398- comienza diciendo “El que, por acción u omisión, defraude.” ; el delito fiscal es un delito esencialmente doloso y según la jurisprudencia del TS tal fraude es sinónimo de engaño. Ello implica que toda vez que, tal y como se prevé en el art.12 del Código Penal, “Las acciones u omisiones imprudentes sólo se castigarán cuando expresamente lo disponga la Ley, al no estar específicamente tipificada la comisión por imprudencia o culposa del delito fiscal quedan fuera del orden penal aquellas defraudaciones que no puedan considerarse dolosas. En estos supuestos podrá entrar en juego el derecho sancionador administrativo, podremos estar en presencia de una infracción tributaria pero no estaremos en presencia de un delito.
Así lo viene reiterando el TS, por ejemplo en la STS 801/2008 de 26 noviembre número de recurso 496/2008 -EDJ 2008/239996-, en la que se afirmó que "Para que se produzca la conducta típica del art.305 CP -EDL 1995/16398-, no basta el mero impago de las cuotas, porque el delito de defraudación tributaria requiere, además, un elemento de mendacidad, de manera que si el simple impago no va acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de la deuda o de las bases tributarias.”
Partiendo de que se trata por tanto de un delito doloso y de que existen diferentes clases de dolo, el llamado dolo directo y el dolo eventual, el siguiente paso es dilucidar si en el delito fiscal son admisibles o no ambos dolos consintiendo el dolo directo la actuación de quien de manera buscada e intencionadamente quiere defraudar, mientras que el dolo eventual concurriría en quien se presente la posibilidad de cometer la defraudación y la consienta, acepte o tolere.
Pues bien, el Tribunal Supremo viene admitiendo el dolo eventual, de manera que no se exige que el sujeto activo tenga un conocimiento completo de la normativa fiscal o tributaria, sino que basta con que conozca la existencia genérica de la obligación tributaria y eluda voluntariamente su cumplimiento para que pueda entenderse acreditado la concurrencia del elemento subjetivo y ello lo infiere de la cuantía de la cuota tributaria que ha de defraudarse para estar en presencia del delito fiscal y no de una infracción administrativa que debe de ascender a 120.000 euros, entendiendo que es poco probable que quien pueda defraudar en tal elevada cantidad desconozca la existencia de sus obligaciones fiscales, y sobre ello ha venido construyendo la llamada “doctrina de la ignorancia deliberada", aplicable, por ejemplo, al administrador de una empresa que invoca su desconocimiento de sus obligaciones fiscales o mal asesoramiento en materia tributaria para intentar desvirtuar la existencia del dolo en este delito.
Hay que pensar que una gran parte de las defraudaciones se hace por empresas o personas jurídicas, y ¿qué es lo que dicen los administradores o representantes para que no se les condene por fraude fiscal?, pues que ellos no saben nada, que lo han dejado en mano de sus contables o asesores fiscales. Pues bien, la jurisprudencia rechaza tales alegaciones aplicando la doctrina del dominio funcional del hecho y la teoría de la ignorancia deliberada; usted como administrador o representante de una sociedad debe de saber las obligaciones tributarias de su empresa y velar por que se cumplan correctamente, no puede mantenerse de manera deliberada en la ignorancia de sus obligaciones fiscales.
Aplicando tal doctrina existen diferentes sentencias del TS, por ejemplo, la STS 374/2017, de 24 mayo (recurso 1729/2016) -EDJ 2017/71054-. En el caso la defensa del afamado futbolista Messi argumentaba que él se dedicaba a jugar al futbol y delegó su obligación fiscal, su I.R.P.F. en sus asesores fiscales y que por eso había contratado a los mejores asesores fiscales para desentenderse del tema. El problema que se planteaba aquí era que ninguna de las acusaciones, ni el Ministerio Fiscal ni la Abogacía del Estado, había formulado acusación contra los asesores fiscales del futbolista, seguramente porque entendían que estaba claro que era un impuesto personalísimo (I.R.P.F) y no había duda de quién era el obligado tributario. Aquí el TS tras señalar, que “…. resulta difícil de comprender que los asesores a los que se acudió hayan sido excluidos de toda preocupación acusadora por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado. ...tan insólita actitud de esas acusaciones no puede incrementar el indeseable resultado de añadir a tal eventual impunidad la del defraudador aquí acusado” y, contra argumentando a la defensa, indicó que precisamente se había contratado a los mejores asesores fiscales para defraudar y, en cualquier caso, dado el montante de sus ganancias el futbolista, obligado tributario, no podía mantenerse deliberadamente en la ignorancia de sus obligaciones fiscales y ratifica la condena.
3.- La cuota tributaria defraudada
El delito fiscal es un delito de resultado, exige la producción de un daño o de un perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública configurado en el requisito de que la cuota defraudada supere los 120.000 euros, por debajo de dicha defraudación se podrá estar en presencia de una infracción administrativa pero no ante el delito del art.305 CP -EDL 1995/16398-.
La cuantía defraudada es exclusivamente la de la cuota tributaria y no la deuda tributaria, sin incluir por tanto sanciones administrativas como intereses de demora, o recargos por ingreso tardío o apremio.
Tal cantidad es calificada por la jurisprudencia como de condición objetiva de punibilidad lo cual implica que no es exigible que el dolo del autor abarque tal cuantía en la defraudación, no tiene que prever que la suma a defraudar exceda de tal cantidad siendo suficiente la intencionalidad de defraudar y que la cantidad defraudada supere los 120.000 euros.
¿Cómo determinamos esa cuota defraudada? Pues nos lo indica el propio Código Penal en el apartado segundo del art.305, que establece un diferente sistema de determinación diferenciando según se trate de:
- Tributos periódicos, (como el I.R.P.F) o de declaración periódica (como el I.V.A), entonces se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, o, si es inferiores a doce meses se estará a lo defraudado en el año natural.
- Tributos instantáneos (como el I.T.P.A.J.D, Impuesto de Donaciones...), la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
En virtud de esa regla legal de determinación de la cuota tributaria defraudada la jurisprudencia ha extraído dos consecuencias:
- El principio de estanqueidad impositiva -que implica que no es posible acumular o sumar distintos períodos impositivos o distintos tributos para alcanzar la cifra de cuota defraudada de 120.000 euros-.
Es decir, las defraudaciones por importe no superior a ciento veinte mil euros no son constitutivas de delito y para llegar a tal cifra no es posible sumar defraudaciones de distintos tributos aún referidas al mismo periodo impositivo ni es posible sumar defraudaciones del mismo tributo pero acaecidas en diferentes periodos impositivos.
- La exclusión de la continuidad delictiva.- si se comete defraudación en diferentes periodos impositivos o se comete defraudación referida a diferentes impuestos en el mismo periodo impositivo, siempre que las diferentes defraudaciones alcancen la cifra de 120.000 euros, existirán tantos delitos como defraudaciones y no un único delito continuado. Así se pronuncia, por ejemplo la STS 88/2017 de 15 febrero, recurso número 1034/2016 -EDJ 2017/9048-.
Ello supone una importarte consecuencia penológica ya que no será posible la aplicación de la determinación de la pena conforme al art.74 CP -EDL 1995/16398- y por tanto no existirá la ventaja penológica de imponer al conjunto delictivo una pena única inferior a la suma de las que correspondería imponer a cada uno de los delitos por separado.
4.- Sujetos del delito
- Sujeto pasivo- del delito fiscal lo será el ente público territorial perjudicado por la defraudación, ya sea la administración estatal, autonómica, foral o local.
- Sujeto activo- El delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art.305 CP -EDL 1995/16398-, se configura como un delito especial propio, ya que exige para su comisión a título de autor que se trate de la persona obligada al pago del tributo correspondiente; esto es, solo podrá ser condenado a título de autor el obligado tributario quien tenga la obligación o deber para con la Hacienda Pública; la persona obligada a cumplir con las prestaciones tributarias establecidas en la Ley General Tributaria y normativa administrativa específica.
Y, a efectos penales, ha de diferenciarse según el obligado tributario sea una persona física o una persona jurídica, una sociedad o empresa.
4.1.- El obligado tributario persona física
- Autor del delito solo podrá serlo quien esté obligado tributariamente, de manera que la defraudación ha de referirse siempre a tributos propios del autor. Ahora bien ello no supone que el «extraneus» (el asesor fiscal, quien proporciona las facturas falsas...), que colabora en las conducta delictiva, quede impune o cometa un delito distinto, (por ejemplo estafa o falsedad) , sino que su participación lo será en el delito fiscal pudiendo ser responsable, a título de imputación de inductor, cooperador necesario o cómplice (art.27, 28 y 29 CP -EDL 1995/16398-).
Por tanto en el delito fiscal autor solo puede serlo el obligado tributario persona física, los demás partícipes, el «extranei» podrán ser condenados como inductor, cooperador necesario o cómplice pero no cómo autor, ello nos puede plantear una pregunta:
¿Es posible una condena por delito contra la hacienda pública sin condena al autor?; Si no se condena al obligado tributario como autor por cualquier causa, ausencia del elemento subjetivo del dolo, por fallecimiento, por estar en ignorado paradero, por concurrir cualquier causa de exención de pena, … se puede condenar al “extranei”, por ejemplo al asesor fiscal, como cooperador necesario?.
La respuesta es afirmativa.
4.1.1.- La doctrina de la accesoriedad media
En los delitos especiales que solo pueden ser cometidos por quienes concurran determinadas características o circunstancias, (en el caso del delito fiscal ser obligado tributario), la posible condena de los partícipes, los extranei, puede configurarse sobre la base de tres posiciones que sintetizo muy esquemáticamente:
- La doctrina de la accesoriedad mínima: Basta que se acredite la existencia del hecho típico, aunque quede exonerado de responsabilidad el autor por ausencia de antijuridicidad.
- La doctrina de la accesoriedad media: exige que también se acredite la existencia de antijuridicidad.
- La doctrina de la accesoriedad máxima: requiere la declaración de la existencia de la culpabilidad.
Pues bien, en relación con el delito fiscal la jurisprudencia viene aplicando la doctrina de la accesoriedad media o limitada; así por ejemplo en la STS 539/2003 de 30 abril, recurso número 3435/2001 -EDJ 2003/25275-, y que viene a decir que, aunque no pueda condenarse al obligado tributario si hay un comportamiento típico y antijurídico, si hay una conducta delictiva se puede condenar como cooperador necesario al asesor fiscal, que es quien llevó a cabo todo la mecánica defaudatoria,
En el mismo sentido la STS 704/2018 de 15 Enero de 2019 recurso número 1385/2016 -EDJ 2019/500601-, Caso “Terra Mítica”, se aplica esta doctrina y se condena al asesor fiscal a pesar de que se absuelve al obligado tributario por falta de dolo, concretamente se señala que “La accesoriedad mínima exige que exista un hecho típico y antijurídico del autor para poder condenar al partícipe pero no una condena de aquel…Si existe un hecho descrito en la norma como delito, es posible una condena penal a los copartícipes, aunque el autor principal quede exento de pena por alguna razón de carácter personal. La accesoriedad del inductor, autor mediato, coautor directo, cooperador necesario, cómplice o encubridor, etc., lo es sólo en relación al hecho típico y antijurídico, no respecto de la culpabilidad o cualquier otra causa de exclusión de la pena que pudiera afectar en particular al autor principal …”.
4.1.2.- Referencia a la penalidad del “extraneus”
¿Qué diferencia hay en cuanto a la condena entre el autor o intranei y el participe o extranei en los delitos especiales propios?, pues la pena a imponer.
El art.65.3 CP -EDL 1995/16398- permite rebajar la penalidad cuando nos encontramos ante la participación de un tercero en un delito especial, si bien no hay que olvidar que tal reducción de pena inferior en un grado, no tiene carácter imperativo u obligatorio, asó lo recuerda la STS 717/2016 de 27 septiembre número de recurso 39/2016 -EDJ 2016/160588-, según la cual el precepto recoge una atenuación facultativa que no imperativa para permitir la rebaja de la pena en un grado de quien participa en un hecho ajeno en los delitos especiales propios como es el de defraudación tributaria, ya que no concurren en él los requisitos personales del tipo, en concreto la condición de obligado tributario. Y como se trata de una cláusula facultativa, el juez puede hacer uso de esta posibilidad dentro de la discrecionalidad que le confiere la norma y “atendiendo a la importancia de su aportación al hecho en cada caso en concreto". Y en el caso así se hizo explicando la diferente aportación de un tercero minorando la penalidad impuesta a un Abogado que no planificó la operación fraudulenta y solo colaboró en su ejecución y la aportación del asesor fiscal a quien no se le rebajó la pena argumentando ello por los conocimientos especializados que poseía por su profesión, de manera que lo que le lleva su la contribución al plan delictivo fue decisiva al haber planificado la operación defraudatoria.
4.2.- El obligado tributario persona jurídica
Cuando el obligado tributario es una persona jurídica, empresa, sociedad, es posible una doble condena penal a título de autor:
- La condena penal autónoma de la propia persona jurídica, en aplicación del art.310 bis CP -EDL 1995/16398- eso sí siempre que, tal y como indica el propio precepto, la responsabilidad penal de las personas jurídicas lo sea conforme al art.31 bis CP, que regula de manera general la misma, introducido por la reforma operada por la LO 1/ 2015 de 30 marzo -EDL 2015/32370-, y que supuso una importante modificación en esta materia que pasa a ahora por la valoración de la existencia en el seno de la entidad de una cultura de respeto al derecho, del establecimiento y cumplimiento en el seno de la organización de los modelos de prevención de delitos o “Compliance Programs”.
- La de la persona física a que se refiere la llamada cláusula de transferencia prevista en el art.31 CP -EDL 1995/16398- referido al que actué como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro.
III.- LA RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL
Dentro del asesor fiscal hay que diferenciar al asesor fiscal que es contratado externamente por el obligado tributario, y al asesor fiscal propio o interno de la persona jurídica o empresa, ya que el régimen de responsabilidad penal de uno y otro difiere.
1.- El asesor fiscal de la persona jurídica
La responsabilidad penal como autor del asesor fiscal propio de la persona jurídica se basa en la aplicación de la llamada cláusula de transferencia del art.31 del Código Penal -EDL 1995/16398-, siendo aquí necesario que tenga la cualidad de administrador de hecho o derecho de la persona jurídica o que se le haya atribuido la representación del obligado tributario y, además, que cuente con lo que la jurisprudencia denomina el dominio funcional del hecho que permita atribuir su responsabilidad penal.
Ya se ha dicho que el delito fiscal es un delito especial propio de manera que solo puede ser cometido a título de autor por el obligado tributario, cuando tal obligado tributario es una entidad con personalidad jurídica propia, una empresa o sociedad, entra en juego la llamada cláusula de transferencia del art.31 CP -EDL 1995/16398-, que dispone que “El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre.
La previsión del art.31 CP -EDL 1995/16398- permite condenar, por ejemplo, al administrador de hecho o de derecho de una sociedad mercantil por un delito de defraudación tributaria referido al Impuesto sobre Sociedades y cometido consecuentemente por la propia sociedad (que es la obligada tributaria). Pero también a todos aquellos que actúan “en nombre o representación legal o voluntaria de otro”, lo que sin duda puede comprender al asesor fiscal interno o propio de la empresa responsable de elaborar y presentar las declaraciones a la Hacienda Pública y el que actúa en nombre de la sociedad con poderes de representación.
2.- El asesor fiscal independiente
El asesor fiscal externo o independiente, ya sea de una persona física ya lo sea de una persona jurídica, como ya he adelantado, podrá ser condenado como cooperador necesario, cómplice o inductor, pero no como autor.
¿Qué debemos entender por asesor fiscal? Podemos acudir a la definición del art.37.e) RD 939/1986, de 25 abril -EDL 1986/10219-, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos que establece que tendrán la consideración de asesores quienes, con arreglo a Derecho “desarrollen una actividad profesional reconocida que tenga por objeto la asistencia jurídica, económica o financiera”.
Puede afirmarse que las funciones fundamentales del asesor son tres; la de consultoría, que a su vez implica asesoramiento y planificación; la de asistencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que puede o no implicar al mismo tiempo, labores de representación, legal o de hecho y, finalmente, la defensa letrada o “contenciosa” en sentido amplio, ya sea ante las Administraciones tributarias, ya en vía económico-administrativa ya en sede judicial.
Es en el desarrollo de las dos primeras funciones donde puede surgir una posible una responsabilidad penal del asesor por defraudaciones fiscales.
2.1. El secreto profesional del asesor fiscal en el ámbito penal
Una primera cuestión que nos podemos plantear es el del secreto profesional del asesor fiscal; en materia tributaria sabemos que sí tiene esta reserva de manera que se le exime de la obligación de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria respecto de aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales pero… ¿qué ocurre cuando son citados a declarar judicialmente?, pues que no están amparados por tal derecho y tienen la obligación de declarar, diciendo la verdad, sobre cuestiones profesionales relacionadas con su cliente investigado o acusado. Ello toda vez que la LECRIM no reconoce el secreto profesional o la dispensa del deber de declarar por tal secreto profesional a los asesores fiscales, sólo a los abogados y con matices. Ejemplo de ello lo tenemos en la STS 290/2018 de 14 junio recurso número 103/2017 -EDJ 2018/105754- resolviendo el conocido como Caso Goldfinger en la que se dice que no hay secreto profesional del Abogado ya que está participando en la comisión del delito, creando sociedades y figurando como administrador en alguna de ellas, luego está participando en el delito fiscal y se le condena.
Así la referida sentencia señala que “si bien el secreto profesional integra el derecho y la obligación fundamental y primordial del Abogado que le obliga a guardar reserva de cualquier información confidencial de la que tenga conocimiento en el marco de su actividad profesional, dicho sigilo y discreción quiebra cuando el Abogado se convierte en partícipe, en cualquiera de sus modalidades, del delito cometido, es decir, si se implica en la infracción penal perpetrada, convirtiendo sus labores de defensa y asesoramiento aparentemente profesionales en delictivas, tal como se advirtió en la STS 1652/1998, de 22 diciembre -EDJ 1998/30980-.”
Por su parte la STS 1394/2009, de 25 enero 2010, recurso número 10372/2009 -EDJ 2010/5963-, estableció que el fundamento del deber de secreto profesional no puede identificarse con el supuesto deber del abogado que ha decidido sumarse a un proyecto delictivo conjunto de seguir posibilitando esa actuación delictiva y, en relación con el derecho-deber del secreto profesional de los letrados que el Abogado del procesado no es libre a la hora de decidir si se acoge o no a la dispensa del derecho a no declarar por secreto profesional y que el fundamento de esta dispensa está íntimamente relacionado con la necesidad de asegurar un eficaz ejercicio del derecho de defensa pero que el secreto profesional no autoriza tampoco las acciones del Abogado que pueden ir más allá de esa condición de depositario de una información transmitida por quien confía plenamente en él, ni entraña tampoco una exención para quien incurre en esa clase de acciones.
2.2. Los diferentes títulos de imputación
El título de imputación o la condena del asesor fiscal independiente podrá ser como inductor como cooperador necesario o como cómplice.
- La inducción se contempla en el art.28.a) CP -EDL 1995/16398- puede ser definida como la forma de participación en un delito ajeno, que consiste en suscitar en otro, dolosamente, la resolución de cometer el acto punible.
Siguiendo constante jurisprudencia la inducción ha de ser: a) anterior al hecho punible puesto que es su causa, b) directa, es decir, ejercida sobre una persona determinada y encaminada a la comisión de un delito también determinado, c) eficaz o con entidad suficiente para mover la voluntad del inducido a la realización del hecho perseguido, d) dolosa en el doble sentido de que conscientemente se quiere tanto inducir como que se comete el delito a que se induce y e) productora de su específico resultado porque el inducido haya, por lo menos, dado comienzo a la ejecución del delito.
Partiendo de estos requisitos el asesor fiscal podría ser considerado como inductor de un delito contra la Hacienda Pública, por ejemplo, cuando elabora una determinada planificación fiscal para lograr una defraudación tributaria a iniciativa propia y se lo presenta a su cliente, convenciéndolo de su comisión.
- Cooperación necesaria y complicidad
El art.28.b) CP -EDL 1995/16398- define al cooperador necesario como aquel que coopera en la ejecución del delito mediante un acto sin el cual no se hubiera cometido aquel. Por su parte el art.29 CP define al cómplice como aquellos que "no hallándose comprendidos en el artículo anterior, cooperan a la ejecución del hecho con actos anteriores o simultáneos".
Por tanto, la complicidad es un concepto residual y que depende de lo que se entienda como cooperación necesaria.
Sin ahondar en exceso indicar que existen tres teorías fundamentales para la delimitación del cooperador necesario:
1ª Teoría de la condición necesaria (condictio sine qua non), el que coopera con un acto necesario para para cometer del delito.
2ª Teoría del dominio del hecho: se considera cooperador a quien está facultado para impedir la infracción si retira su colaboración.
3ª Teoría de los bienes escasos, que solo permite la condena como autores para quienes aportan algo difícil de conseguir, criterio cuantitativo pero que con frecuencia puede ser decisivo”.
En esta materia es destacable la STS 290/2018 de 14 Junio Recurso número 103/2017 -EDJ 2018/105754- que, hablando de la diferencia entre la cooperación necesaria y la complicidad señala que “La complicidad se distingue de la coautoría en la carencia del dominio funcional del hecho, y de la cooperación necesaria en el carácter secundario de la intervención, sin la cual la acción delictiva podría igualmente haberse realizado, por no ser su aportación de carácter necesario, bien en sentido propio, bien en sentido de ser fácilmente sustituible al no tratarse de un bien escaso … Lo decisivo para deslindar la cooperación necesaria de la complicidad es la importancia de la aportación en la ejecución del plan del autor o autores; la complicidad requiere una participación meramente accesoria, no esencial, que se ha interpretado en términos de prescindibilidad concreta o relacionada con el caso enjuiciado, no en términos de hipotéticas coyunturas comisivas, debiendo existir entre la conducta del cómplice y la ejecución de la infracción una aportación que, aunque no sea necesaria, facilite eficazmente la realización del delito por el autor principal”.
Pues bien, el análisis de la jurisprudencia pone de manifiesto que son muy escasas las sentencias condenatorias del asesor fiscal como inductor (un ejemplo es la STS 30 abril 2003 -EDJ 2003/25275- -RJ 2003/3085-) o como cómplice, o bien se considera que el asesor ha participado activamente en la mecánica defraudatoria y se le condena como cooperador necesario o es absuelto, al no constatarse dicha participación,
2.3. Los actos neutros
La responsabilidad penal como cooperador necesario del asesor fiscal se producirá por tanto cuando su intervención resulte imprescindible para la comisión del delito, o al menos de trascendencia, idoneidad y eficacia en la defraudación lo cual exigirá un análisis de cada caso en concreto; ahora bien, hay que destacar que la mera realización de los llamados “actos neutros” o actos neutrales, propios de su ejercicio profesional, no implica su responsabilidad penal.
En los últimos tiempos la Jurisprudencia ha venido consolidando lo que debe entenderse como “acto neutral”, para explicar la irrelevancia de determinadas conductas desarrolladas en el ejercicio lícito de la profesión que de alguna manera pueden favorecer ilícitos penales; definiéndoles en la STS 290/2018 de 14 Junio Recurso número 103/2017 -EDJ 2018/105754- como aquellos actos cotidianos que, siendo socialmente adecuados, y con independencia del resultado, no representan un peligro socialmente inadecuado para la lesión de bien jurídico alguno necesitado y merecedor de tutela penal. Por ello no sería susceptible de reproche penal la conducta del asesor que realiza estos actos neutrales que no superen los límites del papel social profesional del asesor fiscal.
Como ejemplo de actos neutros destacan la cumplimentación formal de las declaraciones impositivas en base a la información recibida por el asesor fiscal que desconoce que no es correcta ya que el asesor no tiene la obligación de comprobar la veracidad de la información que le suministran sus clientes.
Así la Sentencia nº 416/2013 de 29 noviembre Núm. Recurso: 199/2013 de la Audiencia Provincial de Cádiz -EDJ 2013/317987- revoca la condena del asesor fiscal, acordada en la instancia “es cierto que este coacusado prestó servicios profesionales a ambas empresas pero ello no es suficiente para deducir sin más su implicación en los hechos. Y en el caso concreto no hay prueba fehaciente de que supiera que las facturas por él contabilizadas fueran falsas, concluyendo que solo cuando se haya producido una cooperación en el delito de forma activa, conociendo, incluso, induciendo o aconsejando sobre la mecánica delictiva podrá hablarse de responsabilidad criminal en el asesor, pero no cuando se limita a contabilizar facturas o a elaborar declaraciones tributarias sobre la base de los documentos o facturas que le son suministrados, sin que le sea exigible al menos penalmente un control de las voluntades o intenciones de aquéllos que se sirven de sus servicios profesionales"
También el STS 606/2010 de 25 junio 2010 recurso número 519/2009 -EDJ 2010/145126- ahonda en la idea de que el asesor fiscal no es un auditor ni le corresponde a él fiscalizar la actividad del obligado tributario ni la veracidad de los datos que éste le suministra para la confección de las declaraciones tributarias. Indicando que “Su pretendida responsabilidad penal no puede construirse en torno a un supuesto deber de control de la actividad del obligado tributario, en modo alguno exigible. No cabe razonablemente sostener que una persona, por su condición de asesor fiscal y contable, asuma como obligación personal la responsabilidad por todos los datos que refleja en los libros y declaraciones efectuadas para las empresas a las que presta sus servicios, ni que estos datos sean fiel reflejo de la realidad económica de las mismas, cuando no dispone directamente de la información necesaria para realizarlo.” Por su parte la STS 182/2014, de 11 marzo 2014 recurso número 1132/2013 -EDJ 2014/38793- indica que no procede la condena por el hecho de asesorar sobre la forma más ventajosa fiscalmente de realizar inversiones, realizando una serie de operaciones societarias y financieras de una cierta complejidad que entran dentro del marco de lo que se ha denominado ingeniería fiscal y financiera, que consiste en la optimización del beneficio en operaciones de carácter especulativo, perfectamente legales. Pero sí en cambio se condena cuando, como ocurre en el supuesto contemplado en esta sentencia, se asesora para conseguir opacidad fiscal; cuando es el propio asesor fiscal el que articula las estructuras fiduciarias con la intención de ocultar la titularidad de las rentas y patrimonio del obligado tributario a la Hacienda Pública, permitiendo su opacidad y la canalización de las cuotas no satisfechas hacia activos financieros en el extranjero o su reinversión en bienes inmuebles, actuando en representación de las sociedades off shore y de las sociedades españolas con tal finalidad, ayudando al obligado tributario a eludir las consecuencias legales de su ocultación, al no declarar su situación tributaria.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", en febrero de 2022.
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