El presente trabajo tiene como objeto el estudio del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana tras la sentencia del TC 59/2017, de 11 de mayo (EDJ 2017/61456), y la interpretación del fallo efectuada por parte del TS. Así mismo, se reflexiona sobre la posibilidad de revisar de oficio las liquidaciones firmes del impuesto al amparo del art. 217 LGT (EDL 2003/149899) a raíz de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLRHL (EDL 2004/2992).
I. Introducción
El impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU) ha sufrido en estos últimos años múltiples vicisitudes que le han afectado de manera intensa. El contexto de grave crisis económica del país, puso en entredicho la configuración legal del mismo. En un primer momento, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Cataluña, ya cuestionó la aplicación del IIVTNU en aquellos supuestos en los que se producía una minusvalía en la transmisión, o en aquellos otros en los que si bien había incremento, éste era inferior al importe resultante de aplicar el método de cálculo legalmente previsto, de manera que entendía que tampoco tenía lugar el hecho imponible del tributo.
Se pueden consultar, entre otras, las sentencias del TSJ Cataluña 305/2012, de 21 de marzo (EDJ 2012/129104), 310/2012, de 22 de marzo (EDJ 2012/105371), 848/2012, de 12 de septiembre (EDJ 2012/263017) o 805/2013, de 18 de julio (EDJ 2013/182400). Con esta doctrina, se evitaba el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad de los preceptos relativos a la base imponible del impuesto. Sin incremento de valor en la transmisión, no había sujeción al impuesto.
No obstante, esta cuestión de inconstitucionalidad fue efectivamente planteada. El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de Donostia-San Sebastián, planteó una cuestión de inconstitucionalidad en relación, de un lado, con diversos preceptos de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del IIVTNU del territorio histórico de Guipúzcoa, y, de otro, con los arts. 107 y 110.4 TRLRHL. La cuestión de inconstitucionalidad tenía como finalidad determinar si los preceptos cuestionados eran compatibles con el principio constitucional de capacidad económica al no someter a tributación una plusvalía real sino cuantificada de forma objetiva sin permitir una prueba en contrario que desvirtuara la plusvalía ficticia imputada (art. 31.1 CE; EDL 1978/3879).
El TC dictó la sentencia 26/2017, de 16 de febrero (EDJ 2017/5783), estimando parcialmente la cuestión prejudicial de validez planteada y declaró inconstitucionales y nulos los preceptos de la norma foral cuestionados, pero únicamente en la medida que sometieran a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. El Tribunal inadmitió la cuestión de inconstitucionalidad promovida respecto de los arts. 107 y 110.4 TRLRHL, porque dichos preceptos no eran de aplicación para resolver el caso en concreto. En la misma línea, el TC dictó la sentencia 37/2017, de 1 de marzo (EDJ 2017/31453), en relación a la normativa foral de Álava reguladora del IIVTNU.
Como es conocido, en respuesta a otra cuestión de inconstitucionalidad planteada respecto el art. 107 TRLRHL, el TC dictó la sentencia 59/2017, de 11 de mayo (EDJ 2017/61456), estimando la cuestión y declarando que los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLRHL eran inconstitucionales y nulos, en la medida que sometieran a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
El art. 107.1 TRLRHL hace referencia al contenido y determinación de la base imponible del impuesto. El art. 107.2 a) TRLRHL establece las reglas para calcular el valor del terreno en el momento del devengo. El art. 110.4 TRLRHL faculta a los ayuntamientos para exigir el impuesto en régimen de autoliquidación y dispone que éstos sólo pueden comprobar que las autoliquidaciones se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.
Esta sentencia, lejos de disipar las dudas relativas a la configuración legal del IIVTNU, generó interpretaciones divergentes por parte de los órganos jurisdiccionales en su aplicación:
a) Una primera línea de interpretación, que determinó la imposibilidad de practicar liquidaciones tributarias del IIVTNU al amparo de los preceptos declarados inconstitucionales por la sentencia. De acuerdo con esta línea, a la vista que la declaración de inconstitucionalidad de los artículos efectuada por la sentencia lo era “ex origine”, los tribunales señalaron que correspondía en exclusiva al legislador la determinación de si se había producido o no el incremento de valor de los terrenos manifestada en virtud de su transmisión, en qué consistía dicho incremento, y cómo se había de acreditar dicha circunstancia. De esta manera, hasta que no se aprobara una nueva ley o se modificara la existente, los ayuntamientos no podrían practicar liquidaciones del impuesto al desaparecer del ordenamiento jurídico los artículos declarados inconstitucionales.
Siguieron esta doctrina, entre otras, la sentencia del TSJ Madrid 512/2017, de 19 de julio (EDJ 2017/160312); la sentencia del TSJ Castilla y León 178/2017, de 22 de septiembre (EDJ 2017/208061); la sentencia del TSJ Cataluña 967/2017, de 21 de diciembre (EDJ 2017/342529); la sentencia 123/2017, de 14 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Santander (EDJ 2017/179442); la sentencia 158/2017, de 23 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Zaragoza o la sentencia 131/2017, de 3 de julio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Tarragona (EDJ 2017/267351).
b) Una segunda línea, que estableció la posibilidad de seguir practicando liquidaciones del impuesto siempre y cuando se hubiere producido un incremento de valor de los terrenos objeto de la transmisión, en la medida que la declaración de nulidad e inconstitucionalidad de los preceptos efectuada por la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017, lo era sólo en la medida que sometieran a tributación situaciones inexpresivas de incrementos de valor.
Muestra de esta línea de interpretación la constituyeron la sentencia del TSJ Aragón 108/2017, de 12 de julio (EDJ 2017/203004), o la sentencia del TSJ Murcia 520/2018, de 5 de julio (EDJ 2018/576585).
Además, en el orden procesal, también se produjeron pronunciamientos contradictorios sobre a quién le correspondía la carga de la prueba. La sentencia del TSJ C. Valenciana 812/17, de 6 de julio (EDJ 2017/201241), señaló que si el contribuyente aportaba un elemento probatorio indicativo de la inexistencia del incremento de valor del terreno, se trasladaba a la administración la carga de probar la existencia del efectivo incremento en orden a la aplicación del impuesto. Por el contrario, otros pronunciamientos trasladan la carga de la prueba directamente a la administración, como la sentencia 101/2017, de 1 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Cartagena (EDJ 2017/89616).
II. Necesidad de interpretación por parte del TS del alcance del fallo de la sentencia del TC 59/2017
Como consecuencia de los diferentes pronunciamientos jurisdiccionales de distinto signo después de haberse dictado la sentencia del TC 59/2017 se plantearon diferentes recursos de casación. El TS, en el recurso de casación núm. 6226/2017, ha dictado la sentencia 1163/2018 (EDJ 2018/513434). El Alto Tribunal delimita el abasto de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL. En referencia a los dos primeros preceptos, afirma que la declaración de inconstitucionalidad es parcial, en el sentido que sólo son inconstitucionales en la medida que sometan a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica. Al contrario, la declaración de inconstitucionalidad del art. 110.4 TRLRHL es total, en el sentido que impide a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.
Definido el ámbito de la declaración de inconstitucionalidad, el Tribunal destaca que el obligado tributario puede probar que el terreno objeto de la transmisión no ha experimentado ningún incremento de valor. De esta manera, acreditado este extremo, no sería procedente la aplicación del impuesto.
Sobre la carga de la prueba, en el fundamento jurídico quinto señala que corresponde al sujeto pasivo probar la inexistencia del incremento de valor del terreno objeto de la transmisión onerosa. El Tribunal admite la posibilidad de utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho que ponga de manifiesto la minusvalía de acuerdo con el art. 106 LGT, como puede ser una pericial o bien la diferencia de valores que consten en las escrituras públicas. Aportada esta prueba, deberá ser la administración la que pruebe la existencia de plusvalía en la transmisión en orden a la aplicación del impuesto. El contribuyente dispondrá de las acciones que el ordenamiento jurídico le brinda en vía administrativa y judicial para impugnar la decisión administrativa.
En resumen, en el fundamento jurídico séptimo de la sentencia, establece los criterios interpretativos de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL en los siguientes términos:
“1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.
2º) El artículo 110.4 del TRLRHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL.”
Este criterio interpretativo ha sido mantenido por el TS en sentencias posteriores: sentencia de 18 de julio de 2018 (EDJ 2018/529857), de 6 de noviembre de 2018 (EDJ 2018/640315), de 14 de noviembre de 2018 (EDJ 2018/649975) o sentencia de 20 de diciembre de 2018 (EDJ 2018/663472), entre otras.
III. Panorama jurídico tras la sentencia del TC 59/2017 y la interpretación efectuada por el TS
El dictado de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017, motivó la interposición de numerosos recursos por parte de los contribuyentes en orden a la impugnación de las liquidaciones tributarias del impuesto: en vía administrativa, mediante la interposición del recurso preceptivo de reposición previsto en el art. 14.2 TRLRHL y, en sede jurisdiccional, mediante la interposición del recurso contencioso-administrativo.
Es necesario efectuar un apunte en referencia a la interposición del recurso de reposición. Dicho recurso, en el ámbito de los tributos locales, tiene carácter preceptivo. Por este motivo, su no interposición, impide el acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa. Ahora bien, recientemente, el TS ha admitido una excepción al carácter preceptivo del recurso de reposición.
En la sentencia 815/2018, de 21 de mayo (EDJ 2018/91000) ha fijado como doctrina legal sobre el recurso de reposición fundado exclusivamente en la inconstitucionalidad de la ley de aplicación, la siguiente: «Cuando se discute exclusivamente la inconstitucionalidad de las disposiciones legales que dan cobertura a los actos de aplicación de los tributos y restantes ingresos de Derecho Público de las entidades locales, cuestión respecto de la que éstas carecen de competencia para pronunciarse o para proponerla a quien tiene competencia para ello, quedando constreñidas a aplicar la norma legal de que se trate, no resulta obligatorio interponer, como presupuesto de procedibilidad del ulterior recurso contencioso-administrativo, el correspondiente recurso administrativo previsto como preceptivo».
Por consiguiente, cabe también el planteamiento de forma directa del recurso contencioso-administrativo sin haber interpuesto el recurso de reposición, cuando se discuta la inconstitucionalidad de la ley aplicable que ha fundamentado la práctica de la liquidación. No obstante, cuando el TC ya se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad de la norma, como ocurre en el caso del IIVTNU, en el que también se ha delimitado el alcance de esta declaración por parte del Tribunal Supremo, entendemos que no sería admisible la aplicación de esta excepción, puesto que las dudas de inconstitucionalidad ya han sido despejadas por dichos pronunciamientos.
Además de la interposición de los recursos legalmente previstos, muchos contribuyentes solicitaron la nulidad de les liquidaciones del IIVTNU que habían adquirido firmeza como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL, instando el procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho previsto en el art. 217 LGT o de forma equívoca, planteando una solicitud de devolución de ingresos indebidos.
Es de interés apuntar en este epígrafe una breve consideración respecto al planteamiento de la solicitud de devolución de ingresos indebidos. La acción de nulidad prevista en el art. 217 LGT será de análisis en el siguiente epígrafe, al constituir el núcleo esencial del presente trabajo.
En referencia a la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivada de la declaración de inconstitucionalidad, en los supuestos en los que la liquidación del impuesto haya adquirido firmeza, únicamente puede plantearse instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 LGT y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de la misma ley, tal como establece el art. 221.3 LGT. Por este motivo, el planteamiento de forma directa de una solicitud de devolución de ingresos indebidos derivada de una liquidación firme del impuesto sin seguir las vías preceptivas establecidas en el art. 221.3 LGT, está destinada al fracaso.
En este sentido se pronuncian la sentencia 109/2018, de 12 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Santander (EDJ 2018/609619) o la sentencia 4/2019, de 17 de enero, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Santander (EDJ 2019/508967).
IV. Procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho previsto en el art. 217 LGT y la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL
A) Régimen jurídico
El procedimiento especial de revisión de los actos nulos de pleno derecho de aplicación de los tributos se encuentra regulado en el art. 217.1 LGT y en los arts. 4, 5 y 6 del RD 520/2005, de 13 de mayo (EDL 2005/54632), por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa.
Tal como establece D. Alfonso Rincón González-Alegre, en el artículo “Revisión de plusvalía municipal y responsabilidad patrimonial”, revista de jurisprudencia El Derecho, diciembre de 2018 (EDO 2018/650496), es preciso distinguir dos categorías en relación a la declaración de inconstitucionalidad de las leyes: la relativa a la eficacia de los pronunciamientos de inconstitucionalidad, cuya determinación corresponde al propio TC ex art. 161.1 a) CE; y el cauce, procedimiento o institución dirigido a reconocer esa eficacia en cada caso concreto, cuestión de legalidad ordinaria y, por tanto, que corresponde resolver a los Tribunales con sujeción al canon de razonabilidad ex art. 24.1 CE.
El procedimiento especial de revisión de los actos nulos de pleno derecho sólo es de aplicación en los supuestos en los que el tributo se exige en régimen de liquidación, no mediante la presentación de autoliquidaciones. En este último caso, la autoliquidación no tiene la naturaleza jurídica de acto administrativo, de manera que no puede ser revisable de oficio, sin perjuicio que los particulares puedan solicitar su rectificación en virtud del art. 120.3 LGT. Pero no es objeto de este trabajo el análisis de dicha posibilidad.
La potestad de revisión de oficio, manifestación del principio de autotutela administrativa, faculta a la misma administración para expulsar del ordenamiento jurídico sus propios actos por motivos de legalidad. Tiene un carácter excepcional al permitir la revisión de los actos administrativos que han puesto fin a la vía administrativa o que no han sido recurridos en plazo. A la vista de este carácter excepcional, como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia, sólo se puede acudir a la revisión de oficio en aquellos supuestos tasados o “numerus clausus” establecidos por la norma, sin que se pueda admitir la extensión de este mecanismo a otros actos administrativos que incurran en otros supuestos distintos de invalidez.
Sobre esta cuestión, la sentencia del TS de 16 de enero de 2015 (EDJ 2015/2139), señala que “la acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto administrativo, sino únicamente aquellas que constituyan, por su cualificada gravedad, un supuesto de nulidad plena”.
El art. 217.2 LGT permite a los particulares la posibilidad de instar el inicio del procedimiento. Esta facultad, supone el reconocimiento por parte del ordenamiento jurídico de una auténtica acción de nulidad al margen del sistema de recursos administrativos ordinarios. En el caso del IIVTNU, han sido los particulares los que han instado el inicio de este procedimiento después del pronunciamiento del Tribunal Constitucional.
De forma muy resumida, podemos destacar los trámites singulares del procedimiento de revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho:
a) Inicio del procedimiento, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, o mediante solicitud del interesado.
b) Posibilidad de inadmitir a trámite las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad previstas por el art. 217.1 LGT o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.
c) Trámite de audiencia a los interesados por el plazo de 15 días.
d) Dictamen del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma.
e) Resolución del Pleno de la Corporación, de acuerdo con el art. 110.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen local (EDL 1985/8184).
Como consecuencia del dictado de la Sentencia del TC 59/2017 (EDJ 2017/61456), se ha apuntado desde algún sector doctrinal la necesidad de suspender el procedimiento de revisión de oficio al amparo del art. 56.3 i) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -LPACAP- (EDL 2015/166690), de aplicación supletoria, hasta que el legislador no apruebe la modificación legislativa del IIVTNU. En estos términos se ha pronunciado J. Pagés Galtés en el artículo “Efectos de la declaración de inconstitucionalidad parcial del IIVTNU tras la sentencia interpretativa dictada por el Tribunal Supremo en 2018”, revista REALA núm. 11, abril-septiembre 2019.
Esta tesis es la que se sostiene también en el Informe del Consell Tributari de l’Ajuntament de Barcelona de 13 de julio de 2017 (expediente 216/17). Se justifica dicha suspensión en el hecho que corresponde únicamente al legislador, en los términos expuestos por el Tribunal Constitucional, la determinación de los supuestos en los que se produce o no el incremento de valor, de manera que hasta que no se pronuncie, a falta de ley aplicable, sería conveniente acordar la suspensión del procedimiento.
Entendemos que a partir de la Sentencia del TS 1163/2018, de 9 de julio (EDJ 2018/513434), en la que se delimita el alcance de la declaración de inconstitucionalidad, no sería necesaria dicha suspensión. De acuerdo con este pronunciamiento, se faculta a las administraciones para exigir el tributo en los supuestos en los que exista incremento de valor en la transmisión de terrenos, a la vez que se determina que corresponde a los sujetos pasivos la carga de probar el decremento de valor mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Pese que esta sentencia no ha puesto fin a las dudas que surgen en la aplicación del IIVTNU, se establecen estos criterios que a nuestro entender, permiten a las administraciones públicas su exigencia con unas mínimas garantías de seguridad jurídica para los contribuyentes.
B) Las causas de nulidad de pleno derecho del art. 217.1 de la LGT y la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL
Como hemos tenido ocasión de ver en el anterior epígrafe, las causas de nulidad de pleno derecho son las previstas en el art. 217.1 LGT. Éstas son las únicas que constituyen supuestos de nulidad de pleno derecho y facultan a la administración tributaria para revisar sus propios actos. Además, por el carácter extraordinario de esta institución, las causas de nulidad de pleno derecho han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como ha tenido ocasión de señalar el TS en las sentencias de 19 de diciembre de 2001 (EDJ 2001/53325), o de 18 de diciembre de 2007 (EDJ 2003/342695).
Uno de las causas alegadas por los particulares para instar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones del IIVTNU, a la vista de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL, es la prevista en la letra a) del art. 217.1 LGT consistente en el hecho que el acto lesiona derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. El argumento principal del Tribunal Constitucional, en orden a la declaración de inconstitucionalidad de los citados artículos, es la vulneración del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE. En el FJ 3º de la sentencia 59/2017 (EDJ 2017/61456), se pronuncia en los siguientes términos:
“Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los preceptos cuestionados de la LHL otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el art. 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor…”.
Sin mucho esfuerzo argumental, se puede concluir que no puede ser de aplicación dicha causa porque el art. 31.1 CE no se encuentra dentro del grupo de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional de acuerdo con el art. 53.2.a) CE.
Una segunda causa de nulidad que se ha planteado su concurrencia es la prevista en la letra e) del art. 217.1 LGT consistente en el hecho que la liquidación se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto. Los juzgados de lo contencioso-administrativo de Tarragona han considerado de aplicación esta causa en los supuestos en los que el sujeto pasivo acredite la inexistencia de plusvalía en la transmisión (se pueden consultar las sentencias 43/2019, de 20 de marzo, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Tarragona y la sentencia 38/2019, de 25 de febrero, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Tarragona (EDJ 2019/511334). Estas sentencias han sido objeto de recurso de casación ante el Tribunal Supremo, encontrándose los recursos en la actualidad pendientes del trámite de admisión).
Se argumenta que una vez acreditado por parte del contribuyente, en sede administrativa o jurisdiccional, la inexistencia de incremento de valor en la transmisión del terreno, la administración debería haber otorgado un trámite de audiencia o de aportación documental de forma previa a dictar la liquidación del IIVTNU, que hubiere permitido al obligado tributario probar la ausencia del incremento de valor, mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Además, se conecta esta causa con los efectos retroactivos del pronunciamiento del TC, cuestión que será de análisis de forma detenida en el siguiente apartado.
En referencia a esta doctrina, no existe ningún precepto legal que obligue a la administración a otorgar un trámite de audiencia o de alegaciones, previo a la práctica de la liquidación del IIVTNU. De todas formas, en el hipotético caso que la normativa tributaria previera este trámite procesal, su omisión no sería susceptible de constituir un supuesto de nulidad de pleno derecho del acto administrativo en virtud del art. 217.1 e) LGT. En todo caso, constituiría un supuesto de anulabilidad, que no podría ser objeto del procedimiento extraordinario de revisión de oficio.
Sobre la omisión del trámite de audiencia, la sentencia del TS de 26 de abril de 2012 (EDJ 2012/97483) destaca:
“…ninguna de las causas de nulidad contempladas en el art. 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (…) resulta aplicable a la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo -aun con cierta flexibilidad- de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por si misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (…) que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP -PAC.
Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1992, que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste de lugar a la indefensión del interesado.”
Por lo tanto, en mi opinión y de acuerdo con los argumentos esgrimidos, no puede subsumirse el presupuesto de hecho en esta causa de nulidad de pleno derecho.
También se ha planteado la aplicación del supuesto previsto en la letra f) del art. 217.1 LGT que considera como causa de nulidad la de aquellos actos expresos o presuntos que sean contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. Este motivo debe ser rechazado de plano, porque los derechos o facultades han de ser adquiridos por los particulares, no por la administración. Así lo ha indicado el Consejo de Estado en los dictámenes núm. 3650/2003, de 21 de enero de 2004 y núm. 414/2008, de 3 de abril de 2008.
En este caso, la práctica de la liquidación del IIVTNU faculta a la administración a la obtención de un derecho de crédito derivado de dicho acto. No origina ningún derecho o facultad a favor del particular. Al contrario: para éste, es un acto de gravamen o desfavorable al incidir negativamente en su esfera patrimonial. De forma concreta, el dictamen del Consejo de Navarra núm. 19/2018, de 18 de junio (expediente 18/2018) informa desfavorablemente a la solicitud de revisión de oficio de una liquidación del impuesto planteada al amparo de esta causa.
Por último, entendemos que la declaración de inconstitucionalidad de una ley tampoco tiene encaje en la letra g) del art. 217.1 LGT, porque -al menos que yo conozca- no existe ningún precepto en una norma con rango de ley que la tipifique de forma expresa.
En resumen, según mi parecer, no concurre ninguna causa de nulidad de pleno derecho que habilite a la administración para la revisión de las liquidaciones firmes del IIVTNU.
C) Efectos de la declaración de inconstitucionalidad de la sentencia del TC 59/2017
Sobre el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL efectuada por la sentencia del TC 59/2017 (EDJ 2017/61456), como hemos visto, se ha pronunciado la sentencia del TS 1163/2018, de 9 de julio (EDJ 2018/513434), poniendo fin al debate jurisprudencial sobre los efectos de dicha declaración de inconstitucionalidad. A pesar que la sentencia delimita el abasto de la declaración de inconstitucionalidad, no se pronuncia sobre los efectos en el tiempo de dicha declaración, cuestión que no es baladí.
Nos podemos encontrar ante tres escenarios distintos en función del momento que se considere que tiene efectos la declaración de inconstitucionalidad:
1. Un primero, en el que la sentencia del TC sólo despliega efectos pro futuro, es decir, a partir de la fecha de su publicación, no antes.
2. Un segundo, en el que los efectos de la sentencia son ex origine, es decir, alcanzan retroactivamente hasta el momento en que entraron en vigor los preceptos objeto de la declaración de inconstitucionalidad, con la salvedad de las situaciones sobre las que ha recaído sentencia judicial firme de acuerdo con el art. 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del TC -LOTC- (EDL 1979/3888).
Aplicando este criterio, podrían ser objeto de revisión aquellas liquidaciones del impuesto des del momento en que entraron en vigor los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL. Con un límite, claro está, de carácter sustantivo: siempre que se haya producido una minusvalía en la transmisión del terreno y haya sido probada por el contribuyente.
3. Un tercero, una variante del anterior, en el que si bien los efectos de la sentencia son ex origine, no permiten la revisión de los procesos judiciales finalizados mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ni aquellas liquidaciones del impuesto que hubieren adquirido firmeza en vía administrativa porque los interesados no las recurrieron.
Ya avanzamos que esta tercera interpretación entendemos que es la más acorde con el principio de seguridad jurídica, y la que creemos que se debería sostener en orden a evitar la revisión de situaciones que hubieren adquirido firmeza, ya sea en sede administrativa o judicial, con los efectos negativos en el orden económico que esta revisión originaría a los municipios que exigen el tributo.
El art. 38 LOTC, en relación a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una ley, dispone que las sentencias dictadas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los poderes públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el BOE. Así mismo, el artículo 40 de la misma norma establece que las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.
El TC ha limitado los efectos en el tiempo de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de determinados preceptos legislativos. En este sentido, la sentencia del TC 45/1989, de 20 de febrero (EDJ 1989/1854), señala:
“La segunda de las mencionadas precisiones es la de que entre las situaciones que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquellas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría -como con razón observa el representante del Gobierno- un inaceptable trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales.”
Este posicionamiento es reiterado en la sentencia del TC 185/1995 (EDJ 1995/6355), en referencia a la inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley de Tasas y precios Públicos de 1989, o en la sentencia 105/2009, de 4 de mayo (EDJ 2009/82104), en referencia a la declaración de inconstitucionalidad de un precepto de la Ley 5/1990, de 29 de junio, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, por la que se crea un gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de azar.
La doctrina es aplicada también por parte del TC en las sentencias 22/1996 (EDJ 1996/308), 365/2006 (EDJ 2006/337251) y 54/2002 (EDJ 2002/2780). En estas dos últimas, dictadas en materia urbanística, el Tribunal justifica la intangibilidad de las situaciones que han adquirido firmeza administrativa en el principio de seguridad jurídica, en las consecuencias perjudiciales para los municipios y los particulares derivadas de la revisión de las cesiones obligatorias, y del consiguiente riesgo para el principio de suficiencia financiera de los municipios.
Más recientemente, la sentencia del TC 140/2016 (EDJ 2016/121829), relativa a la declaración de inconstitucionalidad de un artículo de la Ley 10/2002, de 20 de noviembre, reguladora de determinadas tasas en el ámbito de la Administración de Justicia y del Instituto Nacional de Toxicología y Ciencias Forenses, también se pronuncia en la misma línea en los siguientes términos:
"…en supuestos como el que ahora nos ocupa y atendiendo a la pluralidad de valores constitucionales que concurren debemos traer a colación, a la hora de precisar el alcance en el tiempo de nuestra declaración de nulidad, el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), al que responde la previsión contenida en el art. 40.1 LOTC, según el cual las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes ‘no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada’ en los que se haya hecho aplicación de las leyes inconstitucionales. Ahora bien, la modulación del alcance de nuestra declaración de inconstitucionalidad no se limita a preservar la cosa juzgada. Más allá de ese mínimo impuesto por el art. 40.1 LOTC debemos declarar que el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) también reclama que (…) esta declaración de inconstitucionalidad solo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme.
En particular, no procede ordenar la devolución de las cantidades pagadas por los justiciables en relación con las tasas declaradas nulas, tanto en los procedimientos administrativos y judiciales finalizados por resolución ya firme; como en aquellos procesos aún no finalizados en los que la persona obligada al pago de la tasa la satisfizo sin impugnarla por impedirle el acceso a la jurisdicción o al recurso en su caso (art. 24.1 CE), deviniendo con ello firme la liquidación del tributo. Sin prescindir del perjuicio que tal devolución reportaría a la hacienda pública, resulta relevante tener en cuenta a estos efectos que la tasa no se declara inconstitucional simplemente por su cuantía, tomada ésta en abstracto. Por el contrario, hemos apreciado que dichas tasas son contrarias al art. 24.1 CE porque lo elevado de esa cuantía acarrea, en concreto, un impedimento injustificado para el acceso a la Justicia en sus distintos niveles. Tal situación no puede predicarse de quienes han pagado la tasa logrando impetrar la potestad jurisdiccional que solicitaban, es decir, no se ha producido una lesión del derecho fundamental mencionado, que deba repararse mediante la devolución del importe pagado.”
De acuerdo con la doctrina jurisprudencial del TC que he expuesto, la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL no afectaría a las liquidaciones que hubieren adquirido firmeza en vía administrativa, por evidentes razones de seguridad jurídica. Defender la tesis contraria, esto es, que la declaración de inconstitucionalidad afectara a dichas situaciones, implicaría la revisión de una infinidad de liquidaciones del impuesto con la inherente devolución de los ingresos indebidamente percibidos. Los efectos económicos negativos en las haciendas locales adquirirían una dimensión de magnitudes enormes.
El art. 2.1 b) TRLRHL establece que la hacienda de las entidades locales está constituida, entre otros, por los recursos provinentes de los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos. En la categoría de los impuestos municipales, si bien con carácter potestativo, el IIVTNU es uno de los que reconoce el art. 59 del TRLRHL a favor de los municipios, conjuntamente con el impuesto sobre bienes inmuebles, el impuesto sobre actividades económicas, el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica y el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras.
En aquellos municipios en los que se exige, el IIVTNU constituye una fuente de financiación importante para los ayuntamientos. Además, de conformidad con la doctrina establecida en la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017 (EDJ 2017/61456), y con la interpretación de la misma efectuada por el TS, los municipios han visto disminuidos los ingresos derivados del IIVTNU, por su inaplicación en aquellos supuestos en los que los interesados acrediten a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho la existencia de minusvalía en la transmisión.
En consecuencia, imperiosas razones de seguridad jurídica, así como los efectos perversos de índole económica que la revisión de las liquidaciones firmes del impuesto causaría a las haciendas locales, abogan la necesidad de salvaguardar los actos firmes dictados en aplicación del IIVTNU. Esta solución, si bien en materia de nulidad de los preceptos de una disposición general, es la que ha seguido la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (EDL 1998/44323), cuando en el art. 73 señala que las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente.
A pesar de las anteriores consideraciones, es de interés destacar que existen opiniones contrarias a esta interpretación. D. José Fenellós Puicerver, en el artículo “Situación actual del Impuesto sobre Plusvalía”, boletín jurídico gestión territorial tributaria, de 26 de octubre de 2018, concluye que esta tesis se opone a una interpretación literal del art. 40.1 LOTC. Además, sostiene, el TC emplea en el FJ 5º de la sentencia, en la letra c), la expresión ex origine una vez decretada la expulsión de los preceptos legales. En términos del autor:
“…dicha expresión solo puede interpretarse de dos formas: O bien considerando, como hicieron varios Tribunales Superiores de Justicia, que ello implica la nulidad de la norma en todo caso (doctrina maximalista expresamente descartada por el Tribunal Supremo en su sentencia de nueve de julio de dos mil dieciocho), o bien que dicha declaración de inconstitucionalidad sí que tiene efectos desde su origen, esto es, eficacia retroactiva, puesto que, de no ser así, no se entiende qué sentido tiene la inclusión de dicha expresión”.
El profesor J. Pagés Galtés, en el artículo “Efectos de la declaración de inconstitucionalidad parcial del IIVTNU tras la sentencia interpretativa dictada por el Tribunal Supremo en 2018”, anteriormente citado, también aboga en sostener dicha interpretación, en el sentido que la declaración de inconstitucionalidad tiene efectos “ex tunc”, concluyendo que cuanto no medie sentencia judicial firme, serán revisables todos los pagos efectuados por IIVTNU desde que fue instaurado por la LRHL de 1988.
Como podemos ver, el tema es controvertido. Serán los tribunales los que deberán pronunciarse sobre dicha cuestión.
V. Conclusiones
La sentencia del TC 59/2017 (EDJ 2017/61456) ha supuesto una verdadera revolución en la configuración legal del IIVTNU. No obstante, el TS ha mitigado el impacto de la caída, delimitando el abasto de la declaración de inconstitucionalidad del fallo, indicando que los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLRHL sólo adolecen del vicio de inconstitucionalidad en la medida que sometan a tributación supuestos inexpresivos de capacidad económica, esto es, que en la transmisión de los terrenos no se haya producido un incremento de valor de los mismos, extremo que corresponde probar al sujeto pasivo.
Estos pronunciamientos, si bien han permito zanjar la controversia existente entre las dos líneas interpretativas jurisprudenciales que coexistían, no han evitado que se sigan planteando solicitudes de devolución de ingresos indebidos y de revisión de oficio ante los distintos ayuntamientos del país, en base a la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL, en relación a las liquidaciones firmes del IIVTNU.
Estas dos vías son improcedentes en los términos que se han expuesto: la primera, porque el art. 221.3 LGT proscribe su planteamiento de forma directa en supuestos en los que las liquidaciones han adquirido firmeza; la segunda, porque no concurre ninguno de los supuestos establecidos por el art. 217.1 LGT que faculten a la administración a la revisión de oficio de sus actos. Además, son distintos los pronunciamientos del Tribunal Constitucional que destacan que la declaración de inconstitucionalidad de las leyes no afecta a los actos administrativos que hayan adquirido firmeza, ya sea en vía administrativa o judicial.
El TS deberá pronunciarse, de forma obligada, sobre estas cuestiones. Mediante auto de 30 de mayo de 2019, el Alto Tribunal ha admitido a trámite un recurso de casación planteado por un ayuntamiento (recurso núm. 1068/2019), en el que se plantean dos cuestiones que han sido objeto de análisis en este trabajo:
a) Si la STC 59/2017 permite revisar a favor de los contribuyentes las liquidaciones del IIVTNU firmes por haber sido consentidas antes de haberse dictado la sentencia.
b) En el caso que la respuesta sea afirmativa, qué causa de nulidad de las previstas en el art. 217 LGT operaría y con qué limitación temporal.
Por lo tanto, cuando se resuelva este recurso de casación, tendremos nuevas dosis de seguridad jurídica.
En otro orden de cosas, recientemente hemos conocido la noticia que la proposición de ley promovida por el Grupo Parlamentario del Partido Popular de reforma del TRLRHL en materia del IIVTNU, ha caducado en motivo de la disolución del Congreso de los Diputados como consecuencia de la convocatoria de las elecciones estatales. La aprobación de dicha reforma, siguiendo la línea de los legisladores del País Vasco y de Navarra, hubiere dado mayor seguridad jurídica en la aplicación del impuesto, principio que en los últimos años no ha caracterizado precisamente su exacción.
Esta proposición de ley, en referencia a los medios de prueba que permiten acreditar la inexistencia de incremento de valor en la transmisión, concretaba con carácter general cuáles se debían tomar como referencia. Debe valorarse de forma positiva esta concreción, porque en la actualidad este extremo constituye fuente de controversia.
Igualmente, pretendía añadir un nuevo apartado en el art. 104 TRLHRL, que establecía la no sujeción al IIVTNU de las transmisiones de terrenos respecto de las cuales el sujeto pasivo acreditara la inexistencia de incremento de valor por la diferencia de los valores reales de transmisión y adquisición. Además, establecía reglas sobre cómo se debería probar dicho decremento de valor. A efectos de valoración, se permitía tomar como referencia los importes efectivamente satisfechos en la adquisición y transmisión del inmueble que constaran en los títulos que documentaran la transmisión, y en los supuestos de transmisión a título lucrativo, los valores declarados en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Estas disposiciones se deberían aplicar con carácter retroactivo, es decir, a partir de 15 de junio de 2017, fecha en la que se publicó la sentencia del TC 59/2017 (EDJ 2017/61456).
En segundo término, se determinaban los criterios para establecer la base imponible del impuesto, si bien los efectos de vigencia no eran retroactivos en este caso, sino que se aplicaban a partir de la entrada en vigor de la ley.
Pese no haberse aprobado la proposición de ley, en relación a los medios de prueba que se admitían, sería recomendable que los ayuntamientos los tomaran como referencia a los efectos de considerar la existencia o inexistencia del incremento de valor, sin perjuicio de la facultad de comprobarlos de forma efectiva.
En definitiva, pese a la sentencia del TC 59/2017 (EDJ 2017/61456) y la posterior delimitación del abasto de la declaración de inconstitucionalidad efectuada por el TS a favor de la tesis “minimalista”, todavía existen innumerables litigios relativos a la aplicación del impuesto. Mientras no se apruebe la esperada reforma por parte del legislador, los juzgados y tribunales serán los que delimitarán los criterios interpretativos a seguir. Sería conveniente que se aprobara, de una vez por todas, dicha reforma del TRLRHL para que hubiere mayor seguridad jurídica para todos los sujetos que intervienen en la aplicación del impuesto.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista Derecho Local", el 1 de septiembre de 2019.
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