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Inspección de tributos

El debate sobre la entrada domiciliaria y las actuaciones inspectoras: Una lectura personal de las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2019 y 1 de octubre de 2020; ni tanto conflicto ni tanta urgencia

Tribuna
Inspeccion de tributos

1. Consideraciones generales

La sonoridad que ha adquirido el debate respecto a cuándo y cómo puede pedir la Inspección de los Tributos autorización para una entrada en el domicilio constitucionalmente protegido es más que patente estos días. La cuestión lleva semanas rodando, habiendo adquirido en los últimos días una especial intensidad el debate a la vista de la tramitación parlamentaria de los actuales Proyectos de Ley en los que podría incluirse alguna modificación del contexto normativo aplicable. Vaya por delante alguna advertencia preliminar respecto a las siguientes líneas: el lector me disculpará si atribuye las consideraciones que siguen a una vanidad que me ubica en una perspectiva estrictamente personal, que da lugar a unas páginas escritas más en primera persona de lo que suelo emplear, pero encuentro de verdad necesaria la paz jurídica en estos momentos de tan aguda crisis. Y de esta convicción personal resulta el empleo de la primera persona, y el repetido uso del verbo con el que comienza la siguiente frase.  Creo que España no está ahora en situación de permitirse más tensiones respecto a la protección de los intereses públicos, ni tampoco España está ahora en situación de permitirse una merma de garantías de unos contribuyentes a los que se está exigiendo, y se va a exigir, un más que ejemplar cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Creo que una eventual variación de los criterios aplicables a situaciones respecto a las que ya se encontraban consolidadas soluciones jurídicas, bajo cuyas coordenadas se ha venido actuando, no debe poder permitir dejar sin posibilidad de regularizar aquellos incumplimientos en los que es más intenso el componente de fraude más grave, que alcanza según los casos incluso el reproche penal. Creo que ello no es admisible, no sólo por el impacto recaudatorio que suponga sino también por los efectos perversos que generaría en el orden sociológico, en lo relativo a la necesaria adhesión de los ciudadanos al sistema con el que contribuyen al sostenimiento de las cargas públicas y a las consecuencias paradójicas que acabarían obteniendo los incumplidores frente a los cumplidores. Y con toda franqueza, creo que en ese punto estamos absolutamente de acuerdo todos los operadores. Jurídicos, económicos y sociales; públicos y privados. Quizá no hay tanto conflicto, ni tanta divergencia, ni tanta urgencia como pudiera parecer.

Al mismo tiempo creo, con la misma convicción que lo anterior – porque son dos caras de la misma moneda- que en un momento de tan grave crisis como la actual nadie – ninguno de esos mismos operadores jurídicos, económicos y sociales; públicos ni privados- defiende ni quiere una posible merma de garantías de los ciudadanos en su condición de contribuyentes, porque ello genera también unos efectos perversos. Lo vimos en el anterior ciclo de crisis, y lo vemos con mayor dramatismo en el momento actual: el sostenimiento del gasto público necesita y exige que los ciudadanos confíen en sus Administraciones tributarias y le atribuyan legitimidad a su actuación, porque sin ello sólo queda la coacción para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias en los momentos de especiales dificultades económicas en el ámbito privado. Y creo que también todos estamos de acuerdo en que la coacción como factor vertebrador de una Hacienda Pública está muy lejos de lo que deseamos.

Ante la sonoridad que ha adquirido el debate respecto a la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2020 yo no pensaba escribir nada, porque creo que en algunas ocasiones no conviene avivar demasiado el debate. En estos tiempos en los que tantos meses de pandemia e incertidumbres aportan poco sosiego, esta inusitada situación psicológica en la que nos encontramos puede acabar por llevarnos a todos a agigantar los problemas. Creo que a veces es mejor dejar pasar el tiempo, y volver a contemplar la cuestión jurídica desde una perspectiva más lejana y fría. Pero, como escasa relevancia tiene lo que yo pueda pensar o aportar, a la vista de una posibilidad de cercana modificación de la Ley General Tributaria (LGT) y/o de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo (LJCA), hoy he cambiado de opinión (al más puro estilo femenino) porque me gustaría contar las razones de por qué yo hago una lectura distinta – estrictamente personal y, por tanto, perfectamente descartable- de los pronunciamientos del Tribunal Supremo que tanta polémica y debate están despertando.

Quizá sea porque en estos tiempos tan tristes se me ha instalado una voluntad de optimismo (la voluntad de ser feliz en términos de Thomas Mann), pero yo no creo que la entrada domiciliaria de la Inspección de los Tributos se encuentre en una situación tan grave como, tristemente, sí lo son otras. Por qué lo creo así es lo que voy a intentar explicar, del modo más sintético posible, sin perjuicio del mayor desarrollo técnico que requeriría un estudio completo. Reconozco que también quizá escribo estas páginas porque es una cuestión a la que tengo especial apego desde que la estudiara para su inclusión en aquella lejana tesis doctoral que defendí en 1992, y luego se publicó bajo el título “La Inspección de Hacienda ante la Constitución”. Con la referencia a este dato no pretendo caer en la autocomplacencia, sino quiero simplemente destacar que no es una cuestión nueva, que desde finales de los años 80 se encuentran gestados unos sólidos cuerpos de doctrina constitucional y jurisprudencia los cuales, en mi lectura personal de las dos sentencias del Tribunal Supremo, ni han sido desconocidos  ni mucho menos infringidos, y respecto a los que yo tampoco encuentro una dramática variación de la que deriven urgencias normativas para la regulación de algo cuya concreción en una ley, ordinaria u orgánica, presenta enormes dificultades por la casuística que puede presentarse.

En mi opinión, por las razones expuestas en los párrafos iniciales, lo que sí presenta urgencia en este momento es no someter a mayores tensiones el equilibrio de la relación jurídico-tributaria, que es básica para la sostenibilidad del Estado del bienestar en épocas críticas.  Venimos de una larga crisis en la que ya se tensó mucho ese equilibrio y los riesgos de su ruptura sí que son algo que no calificaría como alarmismo infundado.

La peculiaridad que presenta una protección constitucional del derecho a la inviolabilidad del domicilio en necesario equilibrio con la efectividad del deber constitucional de contribuir es la que, en las últimas décadas y en atención a los múltiples supuestos que pueden producirse en la realidad, ha consolidado una solución articulada fundamentalmente sobre diversos factores y elementos: el principio de proporcionalidad, el establecimiento de controles internos en las Administraciones tributarias (jerarquía e intervención del Servicio Jurídico), una intervención judicial caracterizada por ser una función especial de garante del derecho fundamental sin comportar un control de legalidad ordinaria, y un sistema de recursos, ordinarios o extraordinarios, frente al otorgamiento de tal autorización judicial. El funcionamiento del sistema, y un recorrido por la casuística de las últimas décadas, demuestra que siempre ha sido posible que surgieran situaciones patológicas, que ese sistema ha podido depurar, antes o después en un recorrido que culmina en el Tribunal Constitucional.

El Tribunal Supremo se pronuncia ahora estrictamente dentro los parámetros y elementos  de ese mismo sistema, e invoca los pronunciamientos clave del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en los que cristaliza su dinámica. Para que la garantía del derecho fundamental sea efectiva es necesario el correcto funcionamiento de todos los agentes implicados en la planificación, solicitud, autorización, ejecución y rendición de cuentas de una entrada domiciliaria. Que el principio de proporcionalidad, o el correcto ejercicio de las funciones (administrativas y judiciales) de los agentes responsables puede quebrar en ocasiones es evidente – como en tantas otras cuestiones jurídicas- y para eso se ha construido un sistema de protección del derecho fundamental que, más que considerarse en crisis (que yo creo que no es el caso), puede estar demandando una revisión de los controles de calidad de los distintos agentes implicados, y una depuración de los mecanismos para incrementar la responsabilidad y el compromiso con el devenir posterior de las decisiones tomadas.

2. El debate sobre dos cuestiones distintas y el contexto de las dos sentencias del Tribunal Supremo.

En efecto, en el debate actualmente abierto se discuten, en realidad, dos cuestiones distintas. Por un lado, si conviene modificar el actual sistema de protección del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio para reducir posibles disfunciones administrativas, en la solicitud, o judiciales, en el otorgamiento, de autorizaciones para proceder a la entrada; y si esa modificación del actual sistema puede requerir un desarrollo normativo del derecho a la inviolabilidad domiciliaria en materia tributaria. Por otro lado, se ha suscitado un aspecto de índole estrictamente procedimental, novedoso con relación a la experiencia y acervo de las últimas décadas: si resulta necesario en todo caso haber notificado al obligado tributario el inicio del procedimiento inspector con carácter previo a la solicitud por parte de la Administración de autorización judicial para proceder a la entrada.

Sobre esos dos aspectos, las conclusiones que yo obtengo de los recientes pronunciamientos se basan en las premisas y elementos que paso a exponer.

En primer término, creo que es relevante efectuar una lectura integrada, y no aislada, de la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 (rec. 2966/2019) y de la sentencia de 10 de octubre de 2019 (rec. 2818/2017). No sólo la sentencia de octubre de 2020 alude a la sentencia de 2019, sino que gran parte de la fundamentación es absolutamente coincidente en su literalidad. Y en las dos sentencias destaca algo que, en segundo lugar, considero absolutamente fundamental destacar en orden a la valoración y alcance de sus fallos: no puede ni debe olvidarse que la nueva configuración de la casación en el orden contencioso-administrativo todavía se encuentra en una fase (llámese de definición, transición o consolidación) en la que se confluyen elementos típicos de la tutela del interés subjetivo con la función nomofiláctica concretada en la interpretación de los preceptos concernidos por las cuestiones a las que se atribuye interés casacional objetivo. Pero en unos supuestos es más perceptible, o tiene más peso, uno y otro tipo de función jurisdiccional; ello es así según el tipo de asunto, según el recorrido previo, según la fijación de las cuestiones a las que se atribuye interés casacional objetivo en el auto de admisión, y según la extensión de la cognición por el Tribunal Supremo en la resolución del recurso subyacente en la casación. En este momento no se aprecia uniformidad absoluta entre todas las Secciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, ni tampoco en todos los recursos de casación de los que conoce una misma Sección.

Creo que esto es muy relevante porque tanto en la sentencia de 10 de octubre de 2019 como en la de 1 de octubre de 2020 se repite idéntico pasaje:

  • STS de 10 de octubre de 2019 (subrayado propio):

SEGUNDO. La cuestión que suscita el auto de admisión del presente recurso de casación y contestación a la misma.

  1. Como señalamos más arriba, el auto de admisión del presente recurso de casación identificó como cuestión necesitada de interpretación por concurrir en ella interés casacional objetivo la siguiente:

"(...) Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada".

El enunciado de la pregunta es de una enorme amplitud y -anticipamos- solo permite una contestación genérica, pues el casuismo en la materia que nos ocupa es extraordinario, siendo así que -como veremos inmediatamente- es el caso concreto el que permitirá dilucidar si la medida invasiva que nos ocupa era -o no idónea, necesaria y proporcional al fin perseguido.

Dicho de otro modo, la medida en cuestión -sea a efectos tributarios, sea en relación con otros sectores de la actuación administrativa- solo podrá reputarse necesaria y proporcionada si, analizada en concreto a tenor de las circunstancias del caso, reúne esos requisitos, sin que sea posible establecer aquí una doctrina general –y válida para cualesquiera supuestos- sobre la concurrencia de aquellas exigencias”.

  • STS de 1 de octubre de 2020 (subrayado propio):

“TERCERO.- Las cuestiones que suscita el auto de admisión del presente recurso de casación y su contestación.

Podemos adelantar que lo razonado en el anterior fundamento sirve de examen y respuesta acerca de lo señalado, como cuestión merecedora de interés casacional, en el punto tercero del auto -aunque más adelante efectuaremos una recapitulación con fines de síntesis-. Para proseguir con el análisis de las cuestiones primera y segunda, es preciso que efectuemos una remisión integral a lo declarado en la nuestra sentencia de 10 de octubre de 2019 (recurso de casación nº 2818/2017), aun admitiendo las peculiaridades propias de cada caso, no obstante lo cual la doctrina general está ya establecida en la mencionada sentencia y se reitera plenamente ahora.

1.- Como señalamos más arriba, el auto de admisión del presente recurso de casación identificó como cuestiones necesitadas de interpretación, por concurrir en ellas interés casacional objetivo la siguiente:

" 1) "[...] Determinar el grado de concreción de la información de las solicitudes de autorización de entrada en domicilio -o en la sede social de una empresa- formuladas por la Administración Tributaria, así como el alcance y extensión del control judicial de tales peticiones de autorización.

2) Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria [...]".

El enunciado de las dos primeras preguntas es de una enorme amplitud y -anticipamos- solo permite en principio una contestación genérica, como ya se afirmó en la sentencia cuyo criterio continuamos de forma íntegra, pues el casuismo en la materia que nos ocupa es elevado, siendo así que -como veremos a renglón seguido- es el caso concreto el que permitirá dilucidar si la medida invasiva que nos ocupa era -o no- idónea, necesaria y proporcional al fin perseguido con su adopción”.

De los incisos subrayados se obtienen dos conclusiones. La primera que en ambos pronunciamientos destaca y prevalece ese componente de tutela del interés subjetivo aún presente en los recursos de casación; muy explícitamente el Tribunal Supremo está advirtiendo que nos encontramos con sentencias en las que pesa mucho el componente ad casum, lo cual conviene tener presente en orden a dimensionar y contextualizar el alcance de los criterios después fijados en el fallo.

La segunda conclusión, clara a mi juicio, es que precisamente ese alto grado de casuismo que presenta la entrada domiciliaria, por contraste el juicio de proporcionalidad y razonabilidad que exige la garantía del derecho constitucional, no permite, ni aconseja, un desarrollo normativo de la materia, porque las enormes dificultades que presenta la elevación de este juicio a la proposición general y abstracta propia de la ley pueden generar tanto una inoportuna litigiosidad de la propia norma como una indeseable lesión de los intereses públicos y privados en juego. Creo que los propios términos literales empleados por el Tribunal Supremo ilustran la paradójica conflictividad que podría generar un intento de elevación a norma de algo que sólo puede someterse a un juicio de racionalidad constitucional en cada caso concreto. Por tanto, respecto a ese primer aspecto debatido en la actualidad – la conveniencia de desarrollo mediante ley orgánica del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio en el ámbito tributario- considero que de los Fundamentos de las dos repetidas sentencias se extrae una conclusión clara.

A mi entender, el Tribunal Supremo no está innovando ni modificando criterio preexistente alguno en los Fundamentos que siguen a los arriba reproducidos; lo que hace en ambas sentencias es invocar los criterios previos, sintetizar las exigencias del juicio de proporcionalidad y enfatizar los razonamientos con un doble destinatario. Tal como yo las leo, tanto se recuerda en estas sentencias a la Administración que debe extremar la selección de los supuestos en los que retrocede la vis expansiva del derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio frente a las potestades cuyo ejercicio requiere la garantía del deber constitucional de contribuir, como recuerda a los órganos judiciales las exigencias de la función especial de garantes de ese derecho fundamental que les encomiendan la LOPJ y la LJCA.

3. Sobre la necesidad de desarrollo legal del derecho a la inviolabilidad del domicilio en el ámbito tributario.

Personalmente encuentro muy infundado, y sería imprudente por mi parte, valorar en términos globales si unos y otros operadores – Administraciones tributarias y órganos judiciales- ofrecen en la actualidad unos mejores o peores resultados que en el pasado, en cuanto a la calidad de las actuaciones. De un modo u otro todos somos fruto de nuestra experiencia personal, y para poder obtener una respuesta empírica fundada resultaría necesario poder conocer datos históricos agregados relativos al número de entradas domiciliarias solicitadas, autorizadas, impugnadas, y confirmadas o anuladas.

Lo que desde luego sí pienso es que difícilmente un desarrollo normativo puede ser en este caso una herramienta adecuada para corregir una evolución negativa, si es que se aprecia. Siempre he pensado, creo que hasta a veces lo repito de un modo obsesivo, que en materia tributaria adquiere una relevancia jurídica especial el ejercicio de las políticas de dirección, el diseño y ejecución de los controles de calidad, la depuración de la definición de objetivos y el establecimiento de mecanismos de responsabilidad interna. La norma por sí sola ni puede ni debe ser el único elemento para sujetar a Derecho la actuación administrativa; los riesgos de una hipertrofia normativa son ya notorios en el ámbito tributario y se agudizan con relación a una cuestión tan sensible, y dependiente de las circunstancias de cada caso, como es la tutela de un derecho fundamental en equilibrio con el deber de contribuir.

Del mismo modo que el Tribunal Supremo advierte en esas dos sentencias que las cuestiones objeto del auto de admisión son muy poco conciliables con la fijación de un criterio general, creo que dichas dificultades se trasladarían a la configuración normativa. Pienso que el sistema actual debe, y puede, integrarse a través de unas instrucciones jerárquicas que minimicen los riesgos de desproporción, o falta de razonabilidad, y que eviten que la multiplicación de entradas domiciliarias se convierta en un objetivo en sí mismo.

A su vez, creo que la dinámica del sistema de protección que venimos sintetizando debe permitir avanzar hacia una situación en la que los servicios jurídicos de las Administraciones tributarias se aproximen hacia una posición más propia de los sistemas anglosajones que diseñan una estrategia general de litigación, que integra análisis coste/beneficio y posibilidades de éxito ante eventuales impugnaciones con el objetivo de reforzar en origen la calidad de las actuaciones (y por tanto sus resultados).

Por último, que aún con todas las dificultades que presenta la limitación de medios personales y materiales a las que se enfrentan los órganos jurisdiccionales, lo que el Tribunal Supremo está recordando en estas dos sentencias es que el ejercicio de la función jurisdiccional del derecho fundamental es inconciliable con todo automatismo y formalismo en el otorgamiento de las autorizaciones; si se permite, en términos muy coloquiales: que la protección del derecho fundamental se basa en un sistema de contrapesos en el que los órganos jurisdiccionales que otorgan las autorizaciones, y en caso de apelación las confirman, responden ante un mandato jurídico equivalente al dicho  “frente al vicio de pedir, la virtud de no dar”.

4. Sobre la cuestión procedimental: la admisibilidad del inicio del procedimiento de inspección mediante personación directa simultánea a la entrada domiciliaria.

Pasamos ahora al segundo de los aspectos conflictivos, sobre el que el debate está siendo más arduo. Esto es, si puede o no solicitarse una autorización para proceder a una entrada domiciliaria simultánea a un inicio de procedimiento de inspección mediante personación directa, instante en el que se notifica su comunicación de inicio. Esto es lo que hasta el momento venía admitiéndose pacíficamente -siempre habiéndose superado las exigencias previamente señaladas respecto a la garantía del derecho fundamental- y ahora parece haber sufrido una revolución tras la última sentencia de 1 de octubre de 2020 habiéndose planteado la urgencia de incluir modificaciones en la LGT, y en su caso la LJCA, para especificar legalmente que sí es posible.

Vaya por delante que lo que sigue es, insisto, una lectura absolutamente personal de las sentencias que puede ser por completo errónea, pero voy a intentar fundamentar, primero, por qué yo no creo que sea necesario hacer tales modificaciones de urgencia a la vista de ambos pronunciamientos y, segundo, por qué creo que puede ser perjudicial para los intereses generales (públicos y privados). Como antes decía, creo que en este análisis confluyen varios factores que no deben quedar relegados.

Más arriba reproducía los Fundamentos de las dos sentencias en cuanto delimitan la cuestión a la que se va a dar respuesta y con qué alcance. Hemos visto que ambas están advirtiendo del notable componente ad casum que presentan los recursos de casación y los términos en que se va a dar respuesta a la cuestión suscitada por los autos de admisión; se advierte en ellas que prevalece el componente de tutela judicial subjetiva en la que el Tribunal Supremo otorga resolución a los recursos concretos subyacentes. A mi juicio, procede ahora integrar este factor mediante un contraste con los fallos de las dos sentencias, teniendo siempre presente la limitación de la información relativa a las circunstancias específicas de los dos supuestos fácticos de los que, lógicamente, no conocemos más que lo relatado en los Antecedentes. Volvemos a la advertencia anterior: dado el casuismo que presenta la materia, toda generalización puede generar una distorsión respecto a la correspondencia entre el criterio sentado y su alcance real.

Aquí es dónde, en un orden prospectivo, este debate me ha suscitado una preocupación adicional: si, a la vista de la nueva configuración del recurso de casación en el orden contencioso-administrativo y en función de la función y efectos que se le atribuye, no resultaría conveniente articular algún mecanismo que, más allá del recurso procesal de parte al incidente de aclaración/complemento concebido en otro términos, permitiera algún tipo de interpelación al Tribunal Supremo para que, en casos de conflictos o dudas relevantes, pudiera aclarar o especificar los matices dudosos respecto al alcance general y sentido de la doctrina fijada. Parece que en la actualidad estamos condenados a una especie de “legislación reactiva” a la Jurisprudencia que, quizá, no en todos los casos pueda resultar necesaria.

En efecto, una respuesta positiva o negativa a si el Tribunal Supremo con estas sentencias está interpretando que, en ningún caso y como criterio general absoluto, cabe iniciar un procedimiento de inspección mediante personación directa manteniendo el factor sorpresa necesario para evitar la destrucción de pruebas es algo ahora mismo tremendamente relevante.

Debo reconocer que, después de muchos años siguiendo el tema, me ha sorprendido (y también entristecido) tremendamente esta discusión. Puedo estar equivocada, por supuesto, pero creo que, si se pregunta uno a uno, ninguno de los operadores del ámbito tributario -todos responsables y comprometidos con el cumplimiento del deber de contribuir conforme a la Ley- sostiene que pueda arbitrarse un modelo procedimental que permita una destrucción de pruebas que impida la regularización y sanción, administrativa o penal, del fraude más grave. Me resisto a pensar que alguien lo sostiene, no sólo por mi voluntad de optimismo en medio de la pandemia sino por la experiencia acumulada en muchos años de confluencia en foros técnicos con unos y otros agentes. Puedo estar, desde luego, por completo equivocada, pero con relación a este aspecto creo que es esencial contextualizar escrupulosamente los fallos de las dos sentencias con los antecedentes completos en ambos casos, y con la propia advertencia de las propias sentencias, arriba referenciada, respecto a que se trata de una cuestión especialmente sujeta a las peculiaridades del casuismo que se presenta en esta materia.

Así, el Fallo de la sentencia de 10 de octubre de 2019 es el siguiente:

“Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Fernando Fernández Cieza, en nombre y representación de la entidad SOCIEDAD ANÓNIMA HULLERA VASCO LEONESA, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Castilla y León (con sede en Valladolid) de fecha 10 de febrero de 2017, dictada en el recurso de apelación núm. 467/2016, sobre autorización de entrada en domicilio, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Anular la autorización de entrada y registro acordada por auto de 30 de mayo de 2016 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de León, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración de nulidad, incluida la devolución a la compañía de los documentos o archivos obtenidos en el registro llevado a cabo”.

Los apartados segundo y tercero claramente se corresponden con el otorgamiento de una tutela judicial subjetiva. El apartado primero no fija un criterio de alcance general, sintetizado en una proposición relativa a la interpretación de precepto alguno, sino que se remite a su Fundamento Segundo. Y hemos visto cómo el Fundamento Segundo comenzaba advirtiendo que la cuestión suscitada en el auto de admisión “es de una enorme amplitud y -anticipamos- solo permite una contestación genérica, pues el casuismo en la materia que nos ocupa es extraordinario, siendo así que -como veremos inmediatamente- es el caso concreto el que permitirá dilucidar si la medida invasiva que nos ocupa era -o no idónea, necesaria y proporcional al fin perseguido…., sin que sea posible establecer aquí una doctrina general –y válida para cualesquiera supuestos- sobre la concurrencia de aquellas exigencias”. El resto del Fundamento Segundo se dedica a lo previamente sintetizado: la naturaleza, dinámica y exigencias de la garantía del derecho a la inviolabilidad del domicilio en el ámbito tributario[1], especificándose la excepcionalidad apreciable para que sea otorgada “inaudita parte” como posibilidad aceptada por la doctrina constitucional.

El Fallo de la sentencia de 10 de octubre de 2020 es el siguiente:

“1º) Fijar como doctrina jurisprudencial la establecida en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.

2º) Ha lugar al recurso de casación interpuesto por TABERNA LA MONTILLANA, S.L. contra la sentencia de 8 de marzo de 2019, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla -recurso de apelación nº 69/2018-,que confirma el auto de 4 de octubre de 2017, del Juzgado nº 5 de los de Córdoba, en el procedimiento 433/2017, resoluciones ambas que se casan y anulan, así como la autorización de entrada que se adopta en el auto mencionado.

3º) Desestimar la pretensión contenida en el inciso final del punto b) del suplico del escrito de interposición, referida a "la devolución de los documentos o archivos obtenidos en el registro llevado a cabo, y dejando sin efecto las liquidaciones que se pudieran dictar con base a la misma".

También hemos visto que el Fundamento Tercero de esta sentencia de 1 de octubre de 2020 hace la misma advertencia que la de 10 de octubre de 2019 respecto a la dificultad para fijar una doctrina de alcance general en la materia, en idénticos términos. Si seguimos la sistemática interna de la sentencia, vemos que, a partir del apartado 6 del mismo Fundamento Tercero, se adentra ya en la resolución del caso concreto del recurso subyacente, tras remitirse y reiterar los mismos razonamientos que el Fundamento Segundo de la sentencia de 10 de octubre de 2019. Así, este apartado 6 del Fundamento Tercero de la sentencia de 1 de octubre de 2020 especifica el contexto en el que se ubica la fundamentación que va a desarrollarse ya en lo que concierne ya a una tutela judicial de índole marcadamente subjetiva (subrayado propio):

6.- Con la exposición de tal jurisprudencia, que ratificamos como fundamento de la que se establece, cabe examinar el asunto concreto que, dadas sus características -podemos anticipar-, permite perfilar con un grado mayor de concreción y detalle aquellos requisitos que ya son jurisprudencia.

Así, basta la mera lectura de las resoluciones judiciales impugnadas ahora en casación, así como de la solicitud que a través de ellas se contesta, para llegar a la conclusión nítida y evidente de que el auto autoriza la entrada sobre la mera base de una fe ciega y acrítica en la veracidad de los indicios aportados por la Administración, sin someterlos a juicio de ponderación y sin examinar, bien o mal, los requisitos que han quedado plasmados (por reiteración de los establecidos en la sentencia de 10 de octubre de 2019).

El Fundamento Cuarto se adentra en la falta de razonabilidad de una entrada domiciliaria autorizada exclusivamente sobre la falta de correspondencia  de los rendimientos declarados por los obligados tributarios con los rendimientos medios del sector (cuestión de amplia aceptación general sobre la que, quizá, se echa en falta alguna reflexión administrativa en el debate actual), y es el Fundamento Quinto el que concreta la doctrina, incluyendo el apartado 1 sobre el que se ha generado el debate:

“QUINTO.  Concreción de la doctrina de la Sala.

Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017, sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113   y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia (art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ  ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración

Como he dicho antes, mi lectura de esta sentencia se ubica en el contexto integrado por los dos pronunciamientos del cual concluyo que queda enmarcada sistemáticamente, y por tanto a ella queda ceñida, por la advertencia que la propia sentencia de 1 de octubre de 2020 ha realizado en su Fundamento Tercero: que la cuestión suscitada por el auto de admisión no hace posible establecer una doctrina de alcance general.

Es decir, sería necesario contextualizar el Fundamento Quinto con el detalle de los antecedentes del supuesto fáctico de autos de la sentencia de 1 de octubre de 2020 porque, coincido con el Tribunal Supremo y creo que aquí es dónde radica un matiz adicional – complementario y no divergente- de los criterios hasta el momento consolidados, en que debe atenderse a un dato diferencial. Si el apartado 1 de este Fundamento Quinto atañe a un supuesto en el que la solicitud de autorización judicial no se encontraba conectada a un procedimiento de inspección concreto y ya formalizado en su fase interna – carga en plan, acuerdo y confección de la comunicación de inicio- sino a una actuación preventiva al uso de las empleadas en el conocido como “Plan de Visitas”, entonces el Tribunal Supremo no está contradiciendo sino complementando, frente a una realidad nueva surgida en los últimos años, los criterios previamente sentados.

En efecto, tradicionalmente se ha admitido, con la finalidad de no frustrar la finalidad que otorga sentido jurídico a una entrada domiciliaria sorpresiva, un esquema en el cual se observaba la siguiente secuencia: i) actuaciones internas de la Inspección respecto a la iniciación de un procedimiento concreto de inspección (en el sentido propio del artículo 145 LGT) tras la carga en plan, o la autorización del superior jerárquico, que cristalizan en la confección de la comunicación de inicio por el actuario , ii) solicitud motivada de autorización judicial, iii) otorgamiento de la autorización, y iv) inicio de las actuaciones mediante personación directa en la que se cumple simultáneamente con las exigencias de  documentación del contenido y notificación de la comunicación de inicio. Esta es la secuencia que se corresponde con los preceptos citados por el Tribunal Supremo en ese controvertido apartado 1 del Fundamento Quinto de la sentencia de 1 de octubre de 2020, y en cuya lectura yo no advierto variación de criterio respecto a lo previsto en la LGT, y en el RGAT, y cuya aceptación general hasta el momento se halla consolidada.

Ahora bien, en esa imprescindible contextualización ad casum de las dos repetidas sentencias, restaría por analizar el detalle de los antecedentes de hecho del supuesto fáctico de la sentencia 1 de octubre de 2020 para determinar el alcance de este fallo. En el supuesto de hecho de la sentencia de 10 de octubre de 2019 parece que no resulta controvertido que sí se había iniciado un procedimiento de inspección, lo cual explica que los razonamientos se ciñan al juicio de razonabilidad que exige la garantía del derecho fundamental y que no se encuentre alusión equivalente a este controvertido apartado 1 del Fundamento Quinto de la sentencia de 1 de octubre de 2020.

Sin embargo, si en la sentencia de 1 de octubre de 2020 se está resolviendo, ad casum (insisto en la advertencia del propio Fundamento Tercero en este sentido), sobre un tipo de actuaciones que han surgido y evolucionado en los últimos tiempos al margen del modelo y previsiones de los procedimientos establecidos en la LGT, entonces no es que el Tribunal Supremo esté corrigiendo su posición anterior haciendo necesaria una modificación de la LGT – sobre la cual encuentro los riesgos que señalaré para finalizar estas reflexiones- para especificar lo que siempre se ha admitido (que un procedimiento de inspección en sentido propio puede iniciarse mediante personación directa una vez obtenida una autorización judicial que supere, tanto en la actuación administrativa como en la judicial, todas las exigencias señaladas que ahora recuerda y sintetiza el Tribunal Supremo en estas dos sentencias), sino que está advirtiendo que  actuaciones semejantes a las llamadas actuaciones de “visita” incluidas en los llamados “Planes de visitas” no encajan en la regulación jurídica del procedimiento de inspección, ni tampoco propiamente en la de ningún otro procedimiento de los regulados en la LGT, y que, por tanto, no puede solicitarse ni otorgarse una autorización judicial para proceder a una entrada domiciliaria de carácter “preventivo”. Y también puede ser que, aunque ello no se corresponda exactamente con las circunstancias del supuesto fáctico, se esté otorgando respuesta obiter dicta a este aspecto.

En la lectura que yo hago eso es lo que guarda correspondencia, y comparto, con el razonamiento en el que el Tribunal Supremo advierte que “No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, “para ver qué se encuentra”, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener, por lo que no proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado”.

En efecto, este tipo de actuaciones, contempladas en los Planes de Control, se describen en términos un tanto ambiguos – en cuanto a su correspondencia con la regulación de los distintos procedimientos en la LGT y en el RGAT- en el Plan Estratégico de la Agencia Tributaria 2020-2023[2], y respecto a ello cobra pleno sentido – insisto que complementario y no divergente de lo anterior a mi juicio- el matiz que ahora incorpora, ad casum, la sentencia de 1 de octubre de 2020. Así, el Plan Estratégico explica:

“2º. Desarrollo del Plan de Visitas a contribuyentes.

Por lo que se refiere a los Planes de Visitas 2020-2023, debe señalarse que la presencia preventiva del control tributario de la Agencia Tributaria en los sectores económicos en los que existe una mayor percepción de incumplimiento exige utilizar nuevos métodos.

En particular, se considera efectivo trabajar con la idea de proporcionar información a los sectores. Esta información puede difundirse mediante el envío de cartas a contribuyentes si cumplen dos requisitos: que pueda ser útil para el contribuyente (e indirectamente útil para el cumplimiento tributario que gestiona la Agencia) y que respete la reserva tributaria del artículo 95 de la Ley General Tributaria. Estas actuaciones se dirigen a influir positivamente en el comportamiento de los obligados tributarios referidos.

Alternativamente, en los próximos años la información a trasladar al contribuyente podrá ser incluida en los datos fiscales que se ponen a su disposición en la campaña de presentación de la declaración del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades (ya que la puesta a disposición de los datos fiscales en este impuesto va a ser una realidad en la próxima campaña sobre la base de la experiencia en el IRPF).

El Plan de Visitas ha sido gestionado dentro del Plan Nacional de Inspección desde hace años. No obstante, en los pasados ejercicios se produjo un salto cualitativo en la materia que convendría continuar en los ejercicios a los que se extienden las líneas estratégicas: lo que se denominó Plan del IVA 2017 (por ir enfocado a este impuesto).

Tras el envío de cartas informativas señaladas anteriormente, el desarrollo de las líneas estratégicas requiere las siguientes fases:

 Determinación de los colectivos a visitar.

Esa definición de los objetivos incluye por un lado la selección de sectores en los que la economía sumergida esté presente y, por otro lado, la formación de los colectivos que los integran.

Diseño del Plan de Visitas IVA.

Bajo la coordinación general de cada Delegado Especial las visitas se llevan a cabo por equipos mixtos de agentes tributarios pertenecientes principalmente a las áreas de Inspección y Gestión tributaria.

Las actuaciones se desarrollan bajo la competencia del área de Inspección en la que quedan integrados, con carácter temporal y para el desarrollo de estas actuaciones del Plan de Visitas, los agentes tributarios pertenecientes a otras áreas funcionales.

Las visitas se desarrollan con equipos informáticos en movilidad y con utilización de diligencias normalizadas.

3º. Ejecución de fases similares a las anteriores en relación con otros sectores

económicos y otro tipo de contribuyentes.

En los ejercicios siguientes se reproducirá el anterior modelo definiendo nuevos sectores económicos y tipología de contribuyentes y cambiando en el perfil de la actuación los extremos que sean precisos para asegurar su mayor eficacia.

4º. Desarrollo y ejecución de otras visitas.

Adicionalmente, el área de inspección continuará realizando las tradicionales

actuaciones de visitas a lo largo del año 2020 y siguientes. Estas visitas que se efectúan sobre otros sectores de actividad constituyen la práctica habitual de trabajo de los agentes tributarios del área de inspección, y desde el año 2017 presentan como especial novedad el desarrollo de visitas complementarias a la ejecución de las Operaciones Nacionales Coordinadas”.

Mandar cartas informativas, como una de las actuaciones de información y asistencia previstas en el artículo 85 LGT es una cosa, encomiable en cuanto al fomento del cumplimiento voluntario, pero otra completamente distinta es realizar unas visitas, incluidas formalmente en estos Planes de visitas o no, que puedan suponer personación en “las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos” según lo dispuesto en el artículo 142 LGT, ubicado sistemáticamente en el capítulo IV del Título III de la LGT dedicado a las actuaciones y procedimiento de inspección,  precepto que entra en relación con el artículo 113 LGT en el que se regula la entrada domiciliaria en los procedimientos de aplicación de los tributos. Eso, tal como yo lo leo, es lo que está recordando la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020.

Lo que no puede hacerse– sin discutir el valor que pueda desempeñar en el desarrollo teórico de nuevas estrategias de control- es desarrollar un indeterminado tipo de actuaciones preventivas, no encajables jurídicamente en la regulación de los procedimientos de aplicación de los tributos, a las que se pretenda atribuir título legitimador para realizar una entrada domiciliaria que sólo eventualmente, y en el futuro, podrían desencadenar el inicio de un procedimiento de inspección. Esto sí es un complemento de los criterios hasta el momento sentados que no los contradice, sino que los integra con un matiz no presente en la realidad anterior y respecto al que, lógicamente, no había pronunciamientos.

Concluyo repitiendo que, por supuesto, mi lectura de las dos sentencias del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2019 y de 1 de octubre de 2020 puede ser totalmente errónea, pero creo que ninguna duda cabe del fundamental papel institucional que siempre ha desempeñado nuestro Tribunal Supremo en la definición del difícil equilibrio entre los derechos y garantías de los contribuyentes y la tutela de los intereses generales  - porque el interés público también es de todos- que exige un ejercicio de las potestades administrativas al servicio de la efectividad del deber de contribuir. No creo que cabalmente quepa atribuir al Tribunal Supremo giro consciente alguno que sirva para amparar el fraude más reprochable, ni para posibilitar una destrucción de pruebas que neutralice el factor sorpresa que las entradas domiciliarias – proporcionadas, excepcionales y que superen las exigencias de la garantía de este derecho fundamental- persiguen y necesitan.

Por todas las razones que he intentado explicar creo que, en mi opinión, una modificación reactiva de la LGT y/o de la LJCA –ya no en el sentido de desarrollo del derecho a la inviolabilidad del domicilio en el ámbito tributario contemplado con relación al primer aspecto del actual debate, sino en este segundo aspecto que ahora nos ocupa- centrada en especificar que sí es posible iniciar las actuaciones externas del procedimiento de inspección con una entrada domiciliaria debidamente autorizada – como siempre se ha admitido- puede generar perniciosos efectos.

Por mucho que intentara especificarse que se trata de una modificación meramente aclaratoria, tratándose de una cuestión tan sensible como es la garantía de un derecho fundamental, resultaría muy difícil evitar una litigiosidad posterior en cuanto a su eficacia temporal, lo cual que puede terminar trasladando el problema al Tribunal Constitucional. Ello supondría dejar en una situación delicada todas aquellas entradas domiciliarias ya realizadas, entre las cuales pueden encontrarse algunas improcedentes, pero sin duda también habrá muchas otras que superen el juicio de razonabilidad y en las que el sistema de garantía del derecho fundamental habrá cumplido correctamente su función.

Personalmente, ni creo – no es que quiera creer, es que lo creo- que ello se deduzca de modo indefectible de estas dos sentencias del Tribunal Supremo, ni me parece necesario, ni conveniente, dado que a mi juicio son incontestables dos cosas: que en este momento España necesita más que nunca paz jurídica en cuanto a la aplicación del sistema tributario, y no mayores conflictos, y que como ya dijera el Tribunal Constitucional en aquel lejano, y por todos conocido, pasaje “lo que no paguen unos lo pagarán los otros”, y desde luego no parece prescindible en este momento asegurar la recaudación para la recuperación que todos necesitamos. Porque en esto estamos todos juntos implicados, y de esto tenemos que salir todos juntos. De tal modo que, tal como yo lo veo, quizá no haya en realidad ni tanto conflicto técnico ni tanta urgencia como pudiera parecer.

[1] SEGUNDO.

La cuestión que suscita el auto de admisión del presente recurso de casación y contestación a la misma .

  1. Como señalamos más arriba, el auto de admisión del presente recurso de casación identificó como cuestión necesitada de interpretación por concurrir en ella interés casacional objetivo la siguiente:

"(...) Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada".

El enunciado de la pregunta es de una enorme amplitud y -anticipamos- solo permite una contestación genérica, pues el casuismo en la materia que nos ocupa es extraordinario, siendo así que -como veremos inmediatamente- es el caso concreto el que permitirá dilucidar si la medida invasiva que nos ocupa era -o no- idónea, necesaria y proporcional al fin perseguido.

Dicho de otro modo, la medida en cuestión -sea a efectos tributarios, sea en relación con otros sectores de la actuación administrativa- solo podrá reputarse necesaria y proporcionada si, analizada en concreto a tenor de las circunstancias del caso, reúne esos requisitos, sin que sea posible establecer aquí una doctrina general -y válida para cualesquiera supuestos- sobre la concurrencia de aquellas exigencias.

  1. En definitiva, la respuesta a la cuestión que suscita el auto de admisión debe obligatoriamente atemperarse a los criterios expresados reiteradamente por el Tribunal Constitucional, por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y por este mismo Tribunal Supremo, que han creado un cuerpo de doctrina tanto sobre el alcance de las potestades del juez para autorizar la entrada solicitada por la Administración, como sobre las exigencias que dicha petición debe cumplir para que pueda considerarse constitucionalmente legítima la limitación de tan relevante derecho fundamental.

Y esa respuesta nos permitirá después analizar si, en el caso que nos ocupa, se han cumplido esas exigencias y, por tanto, si la autorización otorgada por el juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 1 de León -confirmada por la Sala de Valladolid en la sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación- puede o no ser declarada ajustada a Derecho.

  1. En todo caso, conviene recordar que la necesidad de autorización judicial para que la Administración pública pueda entrar en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, como puede serlo la concernida en este asunto, pero necesitada de ello para su efectividad, constituye una excepción constitucional y legal al principio de autotutela administrativa reconocido por nuestro ordenamiento jurídico en favor de las administraciones públicas por razón de la necesaria efectividad del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad domiciliaria consagrado tanto en el orden constitucional como en el internacional (v. artículos 18.2 de la  Constitución española  (RCL 1978, 2836) , 12 de la  Declaración Universal de Derechos Humanos  (LEG 1948, 1) , 17 del  Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos  (RCL 1977, 893) , y 8 del  Convenio Europeo de Derechos Humanos  (RCL 1979, 2421) ).

 

  1. Y los criterios del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre la cuestión que nos ocupa pueden resumirse en los siguientes términos:

 

4.1 No resulta necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial ni es el resultado de un proceso jurisdiccional (  autos del Tribunal Constitucional números 129/1990, de 26 de marzo  (RTC 1990, 129 AUTO) , y  85/1992, de 30 de marzo  (RTC 1992, 85) , y  sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo  (RTC 1993, 174) ), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 de la Constitución, 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985, 8.6 de la  Ley 29/1998  (RCL 1998, 1741)  ó 113 y 142.2 de la  Ley 58/2003  (RCL 2003, 2945) .

4.2 . La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha da ejecutarse que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos (  sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero  (RTC 1995, 50) ).

4.3. En cuanto al alcance de las potestades del órgano judicial al que se pide la autorización, éste no es, ciertamente, el juez de la legalidad de la actuación administrativa necesitada de ejecución -juez del proceso-, sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad del domicilio -juez de garantías- reconocido en el  artículo 18.2   de la Constitución Española (  sentencias del Tribunal Constitucional núms. 160/1991, de 18 de julio  (RTC 1991, 160)  y  136/2000, de 29 de mayo  (RTC 2000, 136) ).

Pero esa circunstancia no permite considerar que el juez competente actúe con una suerte de automatismo formal (  sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero  (RTC 1984, 22) ) o sin llevar a cabo ningún tipo de control (  sentencia del Tribunal Constitucional número 139/2004, de 13 de septiembre  (RTC 2004, 139) ), sino que deberá comprobar (i) que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, (ii) que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie , (iii) que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla, y (iv) que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto (  sentencias del Tribunal Constitucional números 76/1992, de 14 de mayo  (RTC 1992, 76) , ó  139/2004, de 13 de septiembre  (RTC 2004, 139) ).

4.4. Tanto en la solicitud de entrada y registro como en el auto autorizatorio debe figurar -dentro de su contenido mínimo- la finalidad de la entrada, con expresión de la actuación inspectora a llevar a cabo, la justificación y prueba de su necesidad, de que es absolutamente indispensable o imprescindible, el único medio posible para conseguir la finalidad porque existen concretos, precisos y objetivos indicios de defraudación tributaria, con explicación de cuál es el presunto ilícito y cuáles son los concretos indicios que permitan conocer su gravedad, seriedad y entidad, avanzando la cuantía del fraude o la deuda tributaria eludida y explicando por qué ese registro domiciliario es instrumento único y eficaz para su constatación, y que han sido o podrían ser infructuosos otros posibles medios o medidas alternativas menos gravosas ( sentencias del Tribunal Constitucional de 31 enero 1985, 24 de junio y 18 de julio de 1996).

En este mismo sentido, y a tenor de esas mismas sentencias, tanto la solicitud como el auto que la autoriza deben ofrecer una explicación de la concurrencia del principio de subsidiariedad, que impone una adecuada constatación de que no hay otras medidas menos incisivas o coercitivas que afecten a un derecho fundamental para lograr la misma finalidad, como podrían ser -por ejemplo- los requerimientos de obtención de información al propio sujeto o a terceros.

En relación con este imprescindible "fin legítimo" de la entada en el domicilio y su necesidad, conviene recordar la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (sentencia caso Société Colas Est y otros c. Francia, de 16 de abril de 2002  (JUR 2002, 132780)  ó  sentencia de 30 de septiembre de 2008  (TEDH 2008, 68) , Isaldak c. Turquía), según la cual, aunque los Estados gozan de cierto margen de apreciación para considerar necesaria una intromisión, ha de hacerse una interpretación estricta de las excepciones del artículo 8 del Convenio, y debe quedar establecida convincentemente su necesidad en el caso concreto como verdadera garantía de que la inmisión en este derecho fundamental es imprescindible para alcanzar aquel fin legítimo.

4.5. Si se trata de una entrada inaudita parte -como es el caso- se tiene que solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional - sentencias núms. 22/1984, de 17 de febrero  (RTC 1984, 22) ,  209/2007, de 24 de septiembre  (RTC 2007, 209) , y  173/2011, de 7 de noviembre  (RTC 2011, 173) - que el consentimiento puede ser revocado en cualquier momento, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerar que implica una voluntad obstruccionista de la labor inspectora.

4.6. Finalmente debe concurrir y cumplirse el principio de proporcionalidad, en su triple vertiente -idoneidad de la entrada y registro, adecuación y proporcionalidad en sentido estricto-, ad casum , esto es, específicamente determinada en el supuesto de hecho analizado por el juez competente para otorgar la autorización (  sentencias del Tribunal Constitucional núms. 69/1999, de 26 de abril  (RTC 1999, 69)  y  188/2013, de 4 de noviembre  (RTC 2013, 188) ).

  1. De todos los requisitos expuestos, resulta especialmente relevante para la solución del litigio que nos ocupa el de la necesidad de la entrada y registro , esto es, la constatación de que tal actuación es el único medio apto para obtener el fin legítimo perseguido por la Administración que, en el caso de las inspecciones tributarias, habrá de ser la obtención de unos datos imprescindibles -que no pueden conseguirse de otro modo menos invasivo- para determinar la existencia de un comportamiento ilícito del contribuyente o de un incumplimiento de las obligaciones que le incumben.

En otras palabras, y resumiendo la doctrina constitucional, para otorgar la autorización debe superarse un triple juicio -que debe efectuar el juez competente-: el de idoneidad de la medida (toda vez que ésta debe ser útil para la actuación inspectora), el de necesidad (esto es, que no exista otra medida sustitutiva más moderada que la intromisión que se pretende) y el de proporcionalidad en sentido estricto (pues han de ponderarse los beneficios de tal medida para el fin perseguido frente al sacrificio de un derecho fundamental como el que nos ocupa).

[2]https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Planificacion/PlanEstrategico2020_2023/PlanEstrategico2020.pdf