Existencias: valoración inicial y posterior y pérdidas por deterioro del valor. Su registro en la Memoria de las Cuentas Anuales

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Concepto de existencias y reconocimiento contable de las existencias

El Plan General Contable de 2007, en su Quinta Parte, Grupo 3, define las existencias como activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. El tiempo de permanencia de estas existencias, en principio, será inferior a la duración de un ejercicio, a no ser que se trate de empresas dedicadas a actividades que requieran un período de tiempo superior a un año para completar su proceso productivo (ej.: constructoras, vinícolas, navales etc.). Las existencias podrán ser:

- Existencias que la empresa ha adquirido para venderlas, para transformarlas o para consumirlas.

- Existencias que la propia empresa elabora, pero al no estar terminadas no se pueden vender.

- Existencias producidas por la empresa y que son objeto de venta.

Se distinguen así, dos clases principales: las existencias adquiridas del exterior y las existencias producidas por la propia empresa. En cuanto a las primeras, puede tratarse de materias primas que la empresa adquiere con el objetivo de transformarlas para luego venderlas, o bien puede tratarse de productos que la empresa pone en venta sin que hayan sufrido transformaciones (empresas comerciales). En cuanto a las segundas, esto es, materias elaboradas en la empresa, dicha elaboración puede ser mayor o menor (productos semiterminados, subproductos, productos terminados).

Esa posesión, además de referirse a la propiedad de la empresa sobre el bien en cuestión, alude también al control económico de la empresa sobre los bienes, derechos y otros recursos provenientes de sucesos pasados, de los cuales, la empresa prevé la obtención de beneficios o rendimientos económicos también en el futuro.

Existen varios subgrupos en los que se recogen las existencias:

- Mercaderías (subgrupo 30): se trata de bienes que la empresa adquiere para venderlos sin someterlos previamente a transformación alguna.

- Materias primas (subgrupo 31): son transformadas o elaboradas, pasando a ser parte de los productos fabricados.

- Otros aprovisionamientos (subgrupo 32): elementos y conjuntos incorporables, combustibles, repuestos, materiales diversos, embalajes, envases y material de oficina. Son fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por ésta para ser incorporados a su producción sin someterlos a transformación.

- Productos en curso (subgrupo 33): bienes y servicios que al cierre del ejercicio están siendo transformados en un centro de actividad.

- Productos semiterminados (subgrupo 34): son elaborados por la empresa pero no se destinan a la venta hasta tanto sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior.

- Productos terminados (subgrupo 35): tras haber sido elaborados por la propia empresa, se destinan a su consumo final o utilización por otras empresas.

- Subproductos, residuos y materiales recuperados (subgrupo 36).

En cuanto al reconocimiento contable de las existencias, el PGC opta por el sistema especulativo, que consiste en definir los movimientos contables de las cuentas del grupo de existencias. Así, cuando en un principio la empresa registre los elementos que constituyan las existencias, lo hará como gasto en cuentas del subgrupo de las Compras (subgrupo 60). Aunque la empresa puede optar por el sistema administrativo, reflejándose en las cuentas del grupo durante el ejercicio el importe del valor que en cada momento tiene en sus respectivos almacenes.

La valoración es el proceso utilizado para asignar un valor determinado a los elementos que constituyen las cuentas anuales. Para ello el propio PGC recoge los términos y métodos de valoración que se deberán seguir dependiendo de la existencia que se trate, aunque ha eliminado el LIFO como criterio de valoración. Es importante que las existencias sean valoradas de forma correcta, porque ello repercute en las Cuentas Anuales de dos maneras. Por un lado, porque incide en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, y por otro lado, porque también afecta al Balance de situación, dentro del Activo Corriente. En relación al método de asignación de valor, el PGC 2007 distingue en su Segunda Parte, NRV 10ª.1.3 dos sistemas, dependiendo del tipo de bien:

- Bienes concretos que componen un inventario de bienes intercambiables entre sí: generalmente se opta por el método del precio medio o coste medio ponderado. Aunque el método FIFO está permitido cuando la empresa lo estime conveniente para su gestión. Las existencias de naturaleza o uso similares serán valoradas por el mismo método de asignación de valor.

- Bienes no intercambiables entre sí o producidos y segregados para un proyecto específico: El valor se asigna identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

Valoración inicial de las existencias

Según la NRV 10ª.1 PGC 2007, las existencias (bienes y servicios) se valoran por su coste, el cual podrá ser de dos tipos (precio de adquisición y coste de producción), incluyéndose en ambas los impuestos indirectos que no se puedan recuperar directamente de la Hacienda Pública. La misma regulación se recoge en la NRV 12º PGC de PYMES

Precio de adquisición (NRV 10ª.1.1 PGC y NRV 12ª.1.1 PGC de PYMES)

Partiendo del importe facturado por el vendedor, se deducen los descuentos o rebajas en el precio, además de cualquier otro tipo de partida similar, así como los intereses incorporados al nominal de los débitos. A dicho importe hay que añadir los gastos adicionales originados hasta el momento en que los bienes se dispongan para ser vendidos (transportes, aranceles de aduanas, seguros, gastos por adquisición de existencias…). Además podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento máximo de un año que carezcan de un interés contractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Cuando se trate de existencias que precisan de más de un año para poder ser vendidas, al importe facturado por el vendedor se le sumarán los gastos financieros devengados antes de que las existencias se encuentren en condiciones de ser vendidas.

El importe de los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluye en el precio de adquisición cuando dicho importe no es recuperable directamente de la Hacienda Pública.

Todos estos gastos de compra se cargan en las cuentas de "Compras de…", mientras que el IVA recuperable se carga en la cuenta 472 (Hacienda Pública, IVA soportado), y el no recuperable se imputa al coste. En cuanto a los "descuentos sobre compras", siempre que estén incluidos en la factura de compra se cargarán en las cuentas de "Compra de…" por el importe neto de la factura. Si no hay tal inclusión, se registrarán en alguna de las siguientes cuentas:

- Descuentos sobre compras por pronto pago (606).

- Devoluciones de compras y operaciones similares (608).

- "Rappels" por compras (609).

Coste de producción (NRV 10ª.1.2. PGC y NRV 12ª.1.2 PGC de PYMES)

Al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles se le añadirán los costes directamente imputables al producto.

También se añadirá la parte que corresponda a los costes indirectamente imputables a los productos en cuestión, cuando se haya incurrido en los mismos durante el período de fabricación, elaboración o construcción, o cuando se haya procedido a ubicar los productos para su venta en la medida en que se basen en un nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Además, es habitual que en un proceso de producción se fabriquen de forma simultánea distintos productos. En estos casos, si el coste de transformación de cada uno de esos productos no se puede identificar por separado, se opta por distribuir el coste total entre los productos, partiendo de bases uniformes y racionales.

Por otro lado, cuando se trate de existencias que necesitan más de un año para estar en condiciones de ser vendidas, a esos costes se les suman los gastos financieros que se hayan devengado antes de que las existencias se encuentren en condiciones de ser vendidas.

En cuanto a las prestaciones de servicios, la NRV 10ª.1.4 PGC (y la NRV 12ª.1.4 PGC de PYMES) recoge que el método de cálculo del coste de las existencias de los servicios será el mismo que el ya expuesto para calcular el coste de producción de los bienes. De esta forma, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios mientras no se reconozca el ingreso por prestación de servicios correspondientes.

Así, el prestador de servicios que tenga existencias, valorará éstas por los costes de producción, que comprenden los costes de mano de obra o del personal que presta el servicio o cualquier otro coste indirecto.

Quedan excluidos los costes de personal de administración general o los costes relacionados con las ventas, los cuales se contabilizan como gastos en el ejercicio en que se originen. Pero para que se contabilice como "ingreso" el porcentaje de realización de un servicio en la fecha de cierre de ejercicio, es necesario que se den los siguientes requisitos: (NRV 14ª.3 PGC y NRV 16ª.3 PGC de PYMES)

- El importe de los ingresos tiene que poder valorarse con fiabilidad.

- Tiene que ser probable que la empresa obtenga los rendimientos o beneficios económicos derivados de la transacción.

- Al cierre, el grado de realización de la transacción tiene que poder valorarse con fiabilidad.

- También se requiere la valoración con fiabilidad respecto de los costes originados y los que puedan darse hasta el momento en que se complete la prestación.

La empresa que cumpla estos cuatro requisitos, tendrá que contabilizar como ingreso en la cuenta 705 (De prestación de servicios) el porcentaje de realización del servicio al cierre del ejercicio. Pero cuando no se lleguen a cumplir todos los requisitos, aunque no se pueda contabilizar ese ingreso, sí deberán activarse como existencias los costes generados hasta la fecha, siempre y cuando se considere que sean recuperables.

Valoración posterior de las existencias

Tal y como recoge el artículo 39 del Código de Comercio en sus apartados 2º y 3º, es necesario realizar correcciones de valor de las existencias cuando el precio de adquisición o coste de producción de las mismas sea mayor que su valor neto realizable. Con ello se busca atribuir ese valor inferior que les corresponda a las existencias cuando su valor se vea deteriorado. Aunque esa valoración inferior dejará de aplicarse cuando las razones que llevaron a realizar la corrección dejen de existir, a no ser que se trate de pérdidas calificables como irreversibles.

Son irreversibles las bajas por pérdidas y los deterioros sin posibilidad de recuperación, lo que provoca que las existencias del inventario resulten reducidas, por lo que al llevar a cabo el ajuste de existencias, el abono a anotar en la cuenta de resultado será menor.

Por el contrario, cuando se trate de pérdidas reversibles, la depreciación que afecte a las existencias lo hará con carácter no definitivo, ya que esos activos corrientes podrían en un futuro recuperar el valor previo al deterioro.

Se trata de una cuestión que el PGC regula en su NRV 10ª.2 (NRV 12ª.2 PGC de PYMES). Para realizar esta valoración se comparan dos aspectos: el coste de adquisición o producción de las existencias y su valor neto realizable. Según el apartado 3 de la Norma 6 del Marco Conceptual, "El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación".

En los casos en los que ese valor neto realizable sea superior al precio de adquisición o coste de producción, no será tenido en cuenta.

El menor valor de las existencias se tiene en cuenta al configurar el inventario, teniendo que ajustarse por un importe inferior al abonar en las cuentas del subgrupo 61 y 71 (Variación de existencias). Al contrario de lo que ocurre cuando el valor neto sea inferior, en cuyo caso, habrá que distinguir las depreciaciones irreversibles o reversibles. En el caso de depreciaciones reversibles, la depreciación se plasma contablemente dotando el correspondiente deterioro (cuentas del subgrupo 39, "Deterioro del valor de las existencias"), que en el Balance figurará con signo negativo.

Otro de los supuestos contemplados en la norma citada, es el de los cambios de valor que sufren las existencias objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuando el cumplimiento de dicho contrato se produzca más tarde. En estos casos, siempre y cuando el precio de venta determinado en el contrato cubra mínimamente el coste del bien o servicio y los costes pendientes que sean necesarios para ejecutar el contrato, no se producirá corrección valorativa alguna.

Cuando se trate de materias primas u otras materias que se consumen durante el proceso de producción, no se realizará la corrección valorativa cuando el precio de venta del producto terminado a los que se incorporen aquellas, sea superior a su coste. Por otro lado, cuando se requiera la corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas se podrá tener en cuenta como referencia de su valor neto realizable.

Por último, en los casos en los que desaparezcan las razones que originaron la corrección valorativa de las existencias, la depreciación revierte, reconociéndose un ingreso en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Registro en la Memoria de las Cuentas Anuales

Debe suministrarse información sobre las existencias en la Memoria, tanto en la versión ordinaria como en la abreviada o en la Memoria de Pymes.

Memoria normal

Debe suministrarse información sobre las existencias en los siguientes puntos de la Memoria normal:

En el apartado relativo a las Normas de registro y valoración deben indicarse los criterios de valoración y, en particular, precisarse los seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro y capitalización de gastos financieros.

En el apartado relativo a las Existencias se informará sobre:

- Las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro de las existencias y, en su caso, la reversión de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, así como su importe.

- El importe de los gastos financieros capitalizados durante el ejercicio en las existencias de ciclo de producción superior a un año, así como los criterios seguidos para su determinación.

- Compromisos firmes de compra y venta, así como información sobre contratos de futuro o de opciones relativos a existencias.

- Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías, pignoraciones, fianzas y otras razones análogas, indicando las partidas a que afectan, su importe y proyección temporal.

- Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias, tal como: litigios, seguros, embargos, etc.

En el apartado relativo a Ingresos y gastos debe indicarse el desglose de las partidas 4.a) y 4.b) de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, "Consumo de mercaderías" y "Consumo de materias primas y otras materias consumibles", distinguiendo entre compras y variación de existencias. Asimismo, se diferenciarán las compras nacionales de las importaciones.

En el caso de que la empresa formule la cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada deberá incluir en este apartado los desgloses antes indicados en relación con la partida 4. Aprovisionamientos del modelo abreviado de dicha cuenta.

Memoria abreviada y de Pymes

En el apartado de Normas de registro y valoración de la Memoria abreviada y de Pymes debe suministrarse información sobre las existencias, indicando los criterios de valoración y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro y capitalización de gastos financieros.

En el apartado de Ingresos y gastos se desglosarán las compras y variación de existencias, de mercaderías y de materias primas y otras materias consumibles, dentro de la partida 4. Aprovisionamientos, del modelo abreviado y de Pymes de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Asimismo, se diferenciarán las compras nacionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones.

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Contable", el 1 de abril de 2013.

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