ADMINISTRATIVO

La crisis de la plusvalía municipal: especial referencia a las ejecuciones hipotecarias

Tribuna

I. Introducción

La profundidad de la actual crisis está poniendo de manifiesto con toda su crudeza las insuficiencias e incongruencias de nuestro sistema tributario. En el ámbito de la Hacienda Local, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), la denominada tradicionalmente como Plusvalía, se erige en el principal objeto de crítica, habida cuenta de la situación por la que atraviesa el mercado inmobiliario y de los perniciosos efectos que está provocando en la ciudadanía. A mayor añadidura, la relevancia social que ha adquirido la problemática de las ejecuciones hipotecarias, en donde se pueden constatar auténticos dramas personales y familiares, pone en cuestión un impuesto que nació y desarrolló su potencial recaudatorio en una coyuntura económica muy distinta.

Lo cierto es que el sistema tributario local, y concretamente el municipal, ha mostrado una cierta resistencia a los efectos de la crisis, en la medida dado que el potencial de su sistema tributario se basa en tributos de carácter real que se han incorporado a los correspondientes Registros administrativos. En particular, en el caso del IIVTNU, observamos, según los datos de las Liquidaciones que publica el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, que en 2011 se liquidaron 1.369 millones de euros, de los cuales se recaudaron nada menos que 1.055 millones, algo que no está muy lejos de los 1.125 millones de 2005 o los 1.010 de 2008. Como vemos los datos de la liquidación no reflejan aún el hundimiento del número de transacciones inmobiliarias, que como indicamos, al existir en muchos Ayuntamientos un cierto retraso en los procedimientos de gestión, se percibirán en los próximos ejercicios. Este previsible descenso de la aportación del IIVTNU dentro del sistema tributario local acentuará la crisis de este impuesto, respecto del que es inevitable una reforma sustancial (si no su desaparición) para resolver los problemas de aplicación que suscita en la actualidad, pero que, como veremos, no son nuevos sino que se hallaban latentes, anestesiados por los efectos del extraordinario impulso económico de la última década.

Lo cierto es que el estallido de la crisis ha vuelto a poner de actualidad la principal crítica que la doctrina había planteado siempre sobre el fundamento legal y constitucional del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Este impuesto, que durante los tiempos boyantes fue visto como un mal menor, como un coste inherente a la actividad inmobiliaria, ahora es objeto de furibundos ataques, algo comprensible cuando el Índice de Precios de la Vivienda que elabora el Instituto Nacional de Estadística nos refleja en los últimos años un retroceso de nada menos que 29 puntos porcentuales en su media general, o que el v valor medio de las transacciones de vivienda libre (según el Observatorio del Ministerio de Fomento) ha descendido desde los 186.359 euros del primer trimestre de 2008 hasta los 144.441 euros del cuarto trimestre de 2012. Llama la atención que esta figura haya sido objeto de tres modificaciones legislativas durante 2012, cuatro si añadimos la reforma indirecta derivada del cierre registral en la Ley Hipotecaria, cuando llevaba años sin ser modificada. Es una buena muestra de la incidencia de la misma en el panorama actual, y de la inherente preocupación del Legislador. Antes de entrar en dichos problemas es necesario detenerse en una breve descripción del Impuesto, al efecto de ilustrar mejor el debate, sobre todo a aquellos lectores que no estén habituados a la aplicación del mismo.

II. Breve descripción del IIVTNU

En los arts. 104 a 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo -TRLRHL- (EDL 2004/2992) se encuentra regulado el Impuesto sobre el Incremento sobre el valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU). Este tributo sustituyó al tradicional Arbitrio sobre las Plusvalías, aunque incluso en alguna práctica municipal sigue utilizándose este nombre tradicional. La doctrina y la jurisprudencia siempre han incardinado su fundamento en el propio art. 47 de la Constitución Española (EDL 1978/3879) cuando señala que "la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los poderes públicos".

De acuerdo con el art. 104 TRLRHL, el IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

De la lectura de dicho artículo podemos extraer determinadas conclusiones sobre este impuesto:

- Se trata de un tributo de naturaleza directa, puesto que grava directamente una manifestación de la capacidad económica que el contribuyente no puede jurídicamente repercutir sobre un tercero.

Ni que decir tiene que, como establece el actual art. 17.5 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899), los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Por ello, que las partes convengan entre sí quien se hace cargo del pago de la plusvalía es algo que al Ayuntamiento no le afecta, aunque evidentemente, en determinadas zonas del territorio nacional ha sido común la existencia de pactos en ese sentido.

- Es un impuesto potestativo, que requiere del oportuno acto de imposición y ordenación. Sin embargo, su implantación ha sido generalizada, por no decir, unánime.

- Es un tributo de devengo instantáneo, y por tanto no periódico.

- Es un impuesto real, porque se define en torno a un determinado elemento real, un bien inmueble, y objetivo, puesto que como veremos no tiene en cuenta las características personales del sujeto pasivo. De hecho, como veremos, es tan objetivo que el incremento de valor que grava se produce por ministerio de la Ley, es decir, sin tener en cuenta la efectiva variación del valor real o de mercado del terreno que se transmite o sobre el que se constituye el derecho real, lo que constituye el aspecto más cuestionado en un contexto de auténtica depresión del mercado inmobiliario.

Para valorar correctamente las críticas que se han formulado respecto de la plusvalía, debemos con carácter previo, hacer un repaso, sustancial, sobre los aspectos configuradores de la obligación tributaria derivada del IIVTNU, que no son otros que el hecho imponible, el sujeto pasivo y la base imponible.

A) El hecho imponible

Ya hemos adelantado, a través del epígrafe anterior y de la lectura del art. 104 TRLRHL, cuáles son los tres elementos que la doctrina señala como constituyentes del hecho imponible del impuesto:

1º) Un negocio jurídico de transmisión de la propiedad, o de constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio

Este negocio jurídico puede ser intervivos o mortis causa. No podemos entrar a analizar la doctrina del Derecho Civil en torno a la transmisión del derecho de propiedad o de un derecho real, pero debemos recordar que se produce a través de la concurrencia de dos requisitos: el título (acto o negocio del que trae causa la transmisión) y la traditio (la propia entrega del bien), que en el caso de los inmuebles se realiza (para luego poder ser registrada) a través de la elevación a escritura pública, lo que es equivalente a la entrega según el Código Civil (EDL 1889/1) aunque no es la forma exclusiva. Es, por tanto, cuando se entrega el inmueble cuando se producirá el hecho imponible. Entre los negocios jurídicos que dan lugar a las transmisiones podemos encontrar la compraventa, la permuta y la donación como los más habituales. Dentro de este supuesto hay que añadir actos en los que puede no haber concurso de voluntades, como la expropiación forzosa, la adquisición en pública subasta, una herencia, etc. Entre los derechos reales limitativos del dominio debemos citar al usufructo, al uso, al derecho de habitación o al derecho de superficie. Sobre este elemento volveremos con posterioridad, al analizar la transmisión de propiedad derivadas de los procesos de ejecución hipotecaria.

2º) Un terreno de naturaleza urbana

El elemento objetivo del hecho imponible viene dado por el carácter de urbano, a efectos del IBI, del inmueble sobre el que se realiza el negocio jurídico. Y es importante señalar que el carácter urbano no está vinculado a que formalmente esté contemplado así por el Catastro e incluido en el Padrón del IBI, sino que basta con que deba tener esa consideración. También estarán asimismo sujetos los incrementos de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del IBI. Por otro lado, la naturaleza urbana debe darse en el momento del devengo y no importa que hasta entonces, y sobre todo a efectos de la anterior realización del hecho imponible, tuviera la consideración de rústica.

3º) El incremento de valor

El incremento de valor, como hemos apuntado es el tercer elemento que conforma el hecho imponible, y en el que recae el principal cuestionamiento de este impuesto. Este incremento de valor se produce directamente por imperativo legal, y como veremos, la medida del mismo (la base imponible) se realiza a través de un sistema de determinación objetiva, aplicando una fórmula de cálculo sin tomar en cuenta la situación del mercado o el valor que las partes del negocio jurídico hayan establecido.

Por último, debemos advertir sobre el elemento temporal, que en este impuesto cobra especial relevancia, a los efectos de determinar cuándo se produce el devengo del impuesto. De acuerdo con el art. 109, el impuesto se devenga:

- Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

- Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.

B) Supuestos de no sujeción y exenciones

El art. 104, en sus apartados 2 a 4, contiene los supuestos de no sujeción:

- Por su propia definición, no está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

- No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

- Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.

- Por último, la disposición final decimosexta de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito (EDL 2012/234482), introdujo como supuesto de no sujeción las operaciones inmobiliarias de la llamada Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, esto es el famoso "Banco Malo". Debido a su novedad, desarrollaremos este supuesto con posterioridad.

Frente a estos supuestos de no sujeción, en los que recordamos no se cumple el hecho imponible, el art. 105 regula las exenciones al impuesto, que son supuestos, en los que cumpliéndose el hecho imponible, la obligación principal tributaria, la de pagar el tributo no se exige por imperativo de la Ley. Este artículo contiene en su apartado 1 dos exenciones de carácter objetivo, referidos a la constitución y transmisión de derechos de servidumbre y a las t transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español (EDL 1985/8710).

En su apartado 2 se contienen exenciones de carácter subjetivo, que concurrirán cuando la obligación de satisfacer el tributo recaiga sobre las siguientes personas o entidades:

- El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, a las que pertenezca el municipio, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de dichas entidades locales.

- El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.

- Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-docentes.

- Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados (EDL 1995/16212).

- Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos afectos a éstas

- La Cruz Roja Española.

- Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales.

C) Sujetos pasivos

En todo caso, es fundamental la regulación del sujeto pasivo, contenida en el art. 106, en la que distingue por un lado las transmisiones de terrenos o la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, en los que el contribuyente la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

Por otro lado, en las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, es decir mediando contraprestación, el contribuyente será la persona física o jurídica, o entidad, transmitente del terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.

Esta regla general tiene una excepción, de mucho interés en las zonas turísticas puesto que en estas transmisiones (o constituciones de derechos reales), cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España, se introduce la figura del sustituto del contribuyente, que será la persona física o jurídica, o la entidad, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. Recordemos que el sustituto del contribuyente (art. 36.3 LGT) es el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. Como veremos, el Real Decreto Ley 6/2012, ha introducido un nuevo supuesto de sustitución, que será objeto de desarrollo con posterioridad.

D) La base imponible

Para comprender definitivamente la crítica que se predica del IIVTNU debemos analizar su base imponible. De acuerdo con el art. 107.1 TRLRHL, está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

Esta definición de la base imponible se basa en el concepto de incremento del valor de los terrenos, un incremento que no es el incremento real, determinado según las reglas del mercado, sino un incremento determinado objetivamente, a partir de las reglas de cálculo que establece el TRLRHL y que veremos a continuación. Por ello, el propio art. 107.1 TRLRHL continúa afirmando que a efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta dos elementos:

- El valor del terreno en el momento del devengo, el cual se obtendrá a través de unas reglas, previstas en los apartados 2 y 3 de este artículo 107.

- Un porcentaje que se aplicará sobre el valor de los terrenos, en función del número de años en los que se ha generado la plusvalía (art. 107.4 TRLRHL), siempre con el límite de los 20 años.

1º) El valor del terreno en el momento del devengo

El TRLRHL establece reglas diferentes en función del supuesto aplicable.

En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En este punto, siempre hay que recordar que el valor catastral de un inmueble se compone del valor catastral del suelo (que sería el aplicable para calcular la plusvalía) y el valor catastral de las construcciones. Esta es la regla general, y frente a ella, nos encontramos con unas particularidades.

La primera es que resulte que el valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia. En este caso, dado que el valor catastral del suelo no está actualizado, se podrá practicar una liquidación provisional del Impuesto. Posteriormente se practicará una liquidación definitiva, en la que se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Evidentemente, puede pasar que la fecha de efectividad de los nuevos valores catastrales sea posterior a la fecha del devengo, por ello, habrá que corregir dicho valor aplicando los coeficientes de actualización establecidos en las correspondientes Leyes de Presupuestos Generales del Estado. Respecto de esta regla general, encontramos supuestos particulares (falta en la determinación del valor catastral, expropiaciones, derechos reales limitados, etc) en los que no vamos a entrar porque en este punto no aportan nada a la problemática actual del IIVTNU. No obstante, debemos mencionar que a los efectos de paliar incrementos desproporcionados, cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, los Ayuntamientos pueden establecer una reducción sobre el valor del terreno, que a partir del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo (EDL 2012/43719) ha pasado a tener un carácter potestativo, cuando hasta ahora ha tenido carácter obligatorio.

2º) Porcentaje

Una vez determinado el valor del terreno en el momento del devengo, la base imponible se obtiene aplicando sobre dicho valor el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que pueda exceder de los límites siguientes (que podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado):

Período de uno hasta cinco años: 3,7.Período de hasta 10 años: 3,5.Período de hasta 15 años: 3,2.Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

Se tomará en cuenta el porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento. El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno para determinar la base imponible será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

En todo caso, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período. Es decir, se redondea por defecto, y recordemos siempre con el límite máximo de 20 años.

Este Impuesto se entiende mejor a partir de un ejemplo. Supongamos que una Ordenanza Fiscal ha establecido los siguientes porcentajes anuales:

- Período de uno hasta cinco años: 3,5.

- Período de hasta 10 años: 3,1.

- Período de hasta 15 años: 3.

- Período de hasta 20 años: 2,8.

Un contribuyente presenta su declaración, a los efectos de que el Ayuntamiento liquide su plusvalía. El inmueble en cuestión fue transmitido el 18 de marzo de 2008, y la anterior transmisión fue realizada el 26 de abril de 2000. El valor catastral del inmueble según el recibo del IBI urbano de 2008, es de 95.991,72 euros, de los que el suelo supone la cifra de 29.356,12 euros. Por tanto, para determinar la base imponible partimos de este último dato. Entre ambas fechas han transcurrido 7 años, 10 meses, y 21 días, por lo que nos quedamos con el período de 7 años. En la Ordenanza Fiscal, se establece un porcentaje anual de aplicación de 3,1%. Multiplicando este porcentaje por el número de años obtenemos 21,7%. Por tanto, la base imponible del Impuesto sería el 21,7% de 29.356,12 euros, esto es 6.370,28 euros.

Si la anterior transmisión, fuese el 6 de junio de 2007, no habría transcurrido un año, por lo que la liquidación del impuesto sería cero. Si fuese el 12 de diciembre de 1981, sólo aplicaríamos el máximo de 20 años.

Por último, y concluimos así este repaso a la estructura del IIVTNU, la cuota tributaria se obtiene de aplicar el tipo de gravamen del impuesto (art. 108 TRLRHL), que será el fijado por cada ayuntamiento sin que pueda exceder del 30% sobre la base imponible así calculada. Se permite una cierta adaptación temporal, dentro de ese límite, para que los ayuntamientos puedan fijar un solo tipo de gravamen o uno para cada uno de los períodos de generación del incremento de valor indicados (P. ej. Período de uno hasta cinco años: 30%, Período de hasta 10 años: 28%, etc.).

Únicamente cabe la posibilidad una bonificación de hasta el 95 % de la cuota íntegra del impuesto, si así lo establece la Ordenanza Fiscal, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes, remitiéndose a dicha Ordenanza para la concreción de los restantes aspectos sustantivos y formales. En ese caso, la cuota líquida del impuesto será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, en su caso, dicha bonificación.

Siguiendo con el ejemplo anterior, si partimos de una base imponible de 6.370,28 euros, y suponemos un tipo de gravamen del 28%, la cuota íntegra del impuesto será 1.337,76 euros.

III. La cuestionada constitucionalidad del impuesto

La crítica fundamental que recibió el Impuesto tiene que ver con las dudas respecto de la constitucionalidad del mismo, una crítica que el actual régimen tributario previsto en el TRLRHL recibió en herencia de la anterior regulación. Fernando De Vicente, en su artículo «La concurrencia y articulación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con otros tributos que recaen sobre el mismo objeto imponible" (CRONICA TRIBUTARIA NUM. 142/2012, 129-156) realiza un formidable recorrido por todas las posiciones, tanto doctrinales como jurisprudenciales, que han cuestionado el IIVTNU.

La principal fuente de crítica radica en la posible vulneración del principio de capacidad económica, al gravar una manifestación de la misma, que, de acuerdo con la regla de cálculo que hemos descrito, bien podría ser ficticia. En cierto modo, este aspecto fue salvado por la Sentencia del TC 221/1992, de 11 de diciembre (EDJ 1992/12236), si bien referido a al antecedente del actual IIVTNU, regulado en el Texto Refundido de las Disposiciones Legales Vigentes del Régimen Local -TRRL-, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (EDL 1986/10119).

En ella, en su FJ 4º se llega afirmar que:

"Para resolver adecuadamente la cuestión propuesta es necesario precisar el significado y alcance del principio de capacidad económica plasmado en el art. 31.1 del Texto Constitucional. Este Tribunal ha declarado en ocasiones precedentes que capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra (SSTC 27/1981, f. j. 4º, y 150/1990); la recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria (STC 76/1990, f. j. 3º).

Ello no significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria, en la única medida de la justicia de los tributos. Como ya indicó este Tribunal en la citada STC 27/1981, la Constitución alude expresamente al principio de capacidad económica, pero lo hace sin agotar en ella el principio de justicia en materia tributaria. Es por tanto constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza; y basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo (STC 37/1987, f. j. 13º).

El principio de capacidad económica opera, por tanto, como un límite al poder legislativo en materia tributaria. Aunque la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia."

Este último apartado define claramente cuál es el límite de la potestad tributaria en la configuración de los hechos imponibles. Evidentemente, como hemos visto, la fórmula de cálculo de la plusvalía implica la existencia, en todos los supuestos de hecho sujetos al mismo (salvo en los que no medie siquiera un año entre la transmisión gravada y la anterior realización del hecho imponible) de un incremento de valor y por tanto, el nacimiento de la obligación tributaria. En puridad estamos, como bien afirma Javier López León ("Gestión e inspección del Impuesto sobre el incremento del Valor de los Terrenos de naturaleza urbana", Editorial La Ley), ante una plusvalía que no es más que un gravamen proporcional que se aplica sobre un valor catastral, y por tanto no se tiene en cuenta la diferencia de valor ente cuando se adquirió y cuando se enajenó.

La pregunta inmediata es ¿y si en la concreta operación no se produce un incremento de valor real? ¿Estaríamos ante un supuesto de hecho gravable por el impuesto? Alguna jurisprudencia, en particular, la del TSJ Comunidad Valenciana (p.ej. Sentencia de 24 de julio de 1998) entendió que lo que establecía la entonces LRHL era una presunción iuris tantum, que por tanto admitía prueba en contrario, la cual podría hacerse valer en la fase probatoria del procedimiento a través del oportuno dictamen pericial, en el que se demostrase que el valor presumido excedía la diferencia entre el valor de adquisición, incrementado con el coste de las obras de urbanización, y el valor del bien a la fecha de la transmisión.

Frente a esta posición, se erigió la postura mayoritaria de la jurisprudencia, que ha ido consagrando el sistema de cómputo de la base imponible, sin atender a si en la concreta operación se puede estar produciendo un incremento de valor del que se apropie el sujeto pasivo. Así, nos encontramos entre otras con la Sentencia del TSJ Canarias, de 3 de septiembre de 1999 (EDJ 1999/34331): "Dicho en otros términos, en este impuesto -de clara naturaleza patrimonial y no rediticia- el incremento gravado es fruto de una ficción jurídica, pues resulta de unas reglas de valoración que fija la Ley y que, a salvo el supuesto excepcional antes señalado, impide cualquier acción del sujeto pasivo para demostrar que aquella magnitud no se corresponde con la que derive de aplicar los preceptos legales". Esta otra postura considera al sistema de cómputo de la base imponible como una presunción iuris et de iure, que por tanto, no admite pruebas en contrario. Pensemos que la utilización de la técnica de la presunción de derecho no es algo exclusivo del IIVTNU, baste recordar las rentas presuntas del IRPF (2% del valor catastral) sobre los bienes inmuebles a disposición de su titular, que no constituyan residencia habitual. Pero realmente, y coincido nuevamente con López León, lo que contempla el art. 107.4 TRLRHL es una auténtica regla de valoración, puesto que la norma no presupone que el incremento de valor sea un porcentaje sobre el valor catastral, sino que directamente califica el incremento como ese porcentaje. En consecuencia, según este autor "se trata de una norma que se limita a establecer un mandato que permite hacer efectiva la gestión del impuesto y que impide cualquier acción del obligado tributario en orden a demostrar que su resultado no es coincidente, con el que resultase de aplicar otro criterio de medición".

Esta posición también tiene un respaldo claro en la reiterada posición del TSJ Andalucía, en Sentencias como la de 4 de marzo de 2002, o anteriormente en la de 5 de mayo de 1997:

"En consecuencia, y en virtud de este sistema seguido, el art. 108 de la Ley 39/1988 cuantifica la base imponible mediante el establecimiento de unas reglas de valoración que, como todas las recogidas en el ámbito tributario, se fundamentan en la utilización de criterios objetivos capaces de proporcionar un valor teórico, que no, un valor real del terreno transmitido. El sistema utilizado puede resultar criticable como insinúan los actores, pero no resulta contrario a Derecho pues se trata de la utilización de una opción, entre otras posibles y todas ellas legítimas, para la cuantificación de los hechos imponibles. (...) Por todo lo expuesto e insistiendo que nos encontramos ante una regla de valoración establecida por Ley, no es posible atender a otras distintas a las señaladas en sus normas y por esta razón, también, la motivación del expediente incoado a resultas de esas liquidaciones tributarias, parte de los valores catastrales que, siendo firmes cuando se aplican en el ámbito del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, no precisan de otro razonamiento que no sea el que deriva de su propio procedimiento de determinación."

Evidentemente, en un contexto de incremento sostenido del precio del suelo, como el que hasta ahora había vivido nuestro país (ya sea por el efecto de la especulación inmobiliaria, o anteriormente, por el indeseable efecto de la inflación), el pago de la plusvalía, por muy denostado que pudiera estar, no planteaba especiales problemas, sobre todo cuando los precios de venta solían absorber su importe, o incluso se pactaba el pago de su importe entre los intervinientes de cada transacción. Este planteamiento cambia de manera radical en el contexto actual, en donde la caída del valor de la propiedad inmobiliaria es un hecho incuestionable y en unos momentos en los que la profundidad de la crisis nos muestra situaciones extraordinariamente difíciles, al manifestarse con toda su crudeza el drama de los desahucios, del que los medios de comunicación están dando cumplida cuenta. En este punto, la capacidad de actuación de los operadores jurídicos municipales, es ciertamente limitada, ya que como hemos visto, el devengo y exigencia de la plusvalía municipal es una cuestión debida. Frente a esta situación, encontramos algunas reacciones que están emanando de los distintos poderes públicos.

IV. La reacción de los poderes públicos al devengo de la plusvalía en los supuestos de ejecución hipotecaria, en particular, los correspondientes a las viviendas habituales

Es evidente, a tenor de la regulación del hecho imponible, que los supuestos de ejecución hipotecaria se produce el devengo del impuesto, algo que también se da en los supuestos de dación en pago, ya sean producto de una transacción judicial, o bien de un pacto extrajudicial. En el caso de las ejecuciones, es interesante mencionar la Consulta Vinculante de la Subdirección General de Tributos Locales (V1616-07; EDD 2007/242341), que trata el tema, afirmando que "la adjudicación de un bien inmueble de naturaleza urbana por ejecución judicial de una anotación preventiva de embargo sobre dicho bien, supone la transmisión de la propiedad del bien inmueble. Es claro que, aunque se trate de una ejecución forzosa, se transmite a título oneroso la propiedad del inmueble de naturaleza urbana, por lo que se realiza el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. (...) El impuesto se devenga en la fecha de la transmisión del terreno. En el caso objeto de consulta la transmisión se produce en la fecha en que se dicta el testimonio, expedido por el Secretario Judicial, comprensivo del auto de adjudicación, el 25 de junio de 2004. Este auto, tal como establece el artículo 674 de la Ley de Enjuiciamiento Civil es título bastante para la inscripción del dominio en el Registro de la Propiedad a favor del adjudicatario del bien inmueble subastado."

En estos supuestos, por tanto, técnicamente estamos ante una transmisión a título oneroso, ya que, a cambio de la entrega del bien, se cancela una deuda, o al menos parte de ella. Hay que tener en cuenta que este dato se verifica en todo caso, y es algo que debemos distinguir de otra cuestiones, como la existencia de cláusulas que pudieran ser abusivas en el contrato de préstamo hipotecario que elevan considerablemente la deuda inicialmente suscrita, o de aspectos relativos al valor de tasación o, en su caso, el valor de remate del bien enajenado, o que la entrega del bien no extinga la deuda, en virtud del principio de responsabilidad universal. El supuesto sería equiparable al de una enajenación en la que el vendedor experimenta una minusvalía, por ser el precio de venta inferior al de su compra. En este caso, también se debería practicar una liquidación del impuesto, conforme a la normativa en vigor.

Por otro lado, el devengo de la plusvalía se producirá también en los supuestos de dación en pago, en los que operaría además la cláusula de garantía contra el fraude prevista en el art. 109.b) TRLRHL, que prevé que si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, "no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimará la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda". Recordemos que el apartado a) también aborda los supuestos de declaración de nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato, pero impidiendo la devolución si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna.

Por tanto, el margen para los operadores jurídicos municipales es inexistente. Por ello, los poderes públicos han ido arbitrando determinadas respuestas frente a las situaciones de clara injusticia que se producen en estos casos:

A) La consideración como sustituto de la entidad financiera acreedora

La respuesta más importante a esta situación ha venido a través del art. 9 del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos (EDL 2012/24887), que añadió un nuevo apartado 3 al art. 106 TRLRHL para establecer un nuevo supuesto de sustitución del contribuyente:

"3. En las transmisiones realizadas por los deudores comprendidos en el ámbito de aplicación del art. 2 del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, con ocasión de la dación en pago de su vivienda prevista en el apartado 3 del Anexo de dicha norma, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente la entidad que adquiera el inmueble, sin que el sustituto pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas."

Con este precepto, el Legislador confirma la interpretación que hemos sostenido: el incremento de valor se produce y se valora en todo caso conforme las reglas establecidas. Por tal motivo, como no puede obviarse el devengo del hecho imponible, opta por atribuir a la entidad financiera que adquiera el inmueble la condición de sustituto, eliminando al contribuyente, el ejecutado, de la relación jurídico tributaria. Además, se prohíbe expresamente la repercusión al contribuyente de este importe. A pesar de su buena intención, este precepto es claramente insuficiente por dos razones principales:

- La norma no contiene norma alguna relativa a la retroactividad de la medida. Por tanto, sólo es aplicable a los hechos imponibles devengados con posterioridad a su publicación, el 10 de marzo de 2012. Deja fuera por tanto a numerosas ejecuciones que produjeron con anterioridad.

- La propia redacción de la norma establece una serie de requisitos que deberán verificarse ante la propia Entidad financiera, en particular los previstos en los arts. 2 y 3. Por tanto, el automatismo de esta figura parece ciertamente cuestionable. Por otra parte, muchas de las daciones en pago que se producen en circunstancias dignas de protección también quedan fuera del ámbito de aplicación de la medida, y no olvidemos que esto abre la puerta a un cierto fraude, un riesgo evidente dada la situación de desequilibrio entre las partes intervinientes.

Quizá lo que demuestra esta medida es que no se podía abordar directamente la consideración como supuesto de no sujeción, o de exención, de estas transmisiones, en la medida que privaría a los Ayuntamientos de unos recursos, siquiera menguantes, pero necesarios en la coyuntura actual. Ciertamente, estas soluciones a nuestro juicio eran más coherentes. En cuanto a la retroactividad de la medida, si bien podría suponer la quiebra del principio de seguridad jurídica, tampoco es menos cierto que los afectados serían las entidades financieras (un sector con un notable apoyo financiero público) que aparecen como uno de los principales actores de la crisis, ante la cual ya se han adoptado otras medidas excepcionales que han sido asumidas por los ciudadanos con resignación. Por ello, frente a esta seguridad jurídica se erigiría un principio de justicia, otro valor superior del ordenamiento, que hubiese justificado plenamente la retroactividad de la medida, acompañada de los correspondientes procedimientos de devolución a los sujetos pasivos afectados.

B) La vía jurisprudencial: la vuelta a la presunción iuris tantum

Quizá motivado por la inacción de los poderes públicos, una línea jurisprudencial reciente ha reavivado la tesis de la presunción iuris tantum de la existencia del incremento de valor. En particular, las Sentencias del TSJ de Cataluña del 21 de marzo de 2012 (EDJ 2012/129104) y de 9 de mayo de 2012 (EDJ 2012/158848), en las cuales a pesar de reconocer que el Ayuntamiento carece de capacidad de maniobra para apreciarlo, abre la puerta a cuestiones de constitucionalidad si se acreditase en el caso concreto la vulneración del principio de capacidad económica, algo que por otra parte en los casos enjuiciados no se cumple.

En parecidos términos encontramos la reciente Resolución 2811/13, de 7 de mayo de 2013 del Tribunal Administrativo de Navarra.

No compartimos esta línea jurisprudencial, por las razones expuestas más arriba, cuando nos inclinamos por considerar la determinación que hace el TRLRHL de la base imponible como una regla de valoración y porque da pie, de una manera muy difícil de controlar, a un planteamiento de los asuntos caso por caso, con una fase probatoria compleja y con una casuística muy variada.

C) La actuación de los Ayuntamientos: la vía subvencional

Para intentar cubrir las lagunas de la normativa, y en particular los efectos de la irretroactividad del RD-ley 6/2012, algunos Ayuntamientos, dada la indisponibilidad del crédito tributario, han optado por abrir una línea de subvenciones de carácter social a aquellos deudores hipotecarios que sufren un desahucio y respecto de los cuales la Hacienda municipal no pueda aplicar este supuesto de sustitución. Esta solución ilustra claramente que la solución al problema expuesto se encuentra más en el campo de acción política que en el ámbito de las opciones que proporciona el ordenamiento jurídico, pero presenta una razonable incertidumbre sobre si estas medidas tienen su acomodo en la Ley 38/2003, General de Subvenciones (EDL 2003/120317), algo que debe ser motivo de reflexión específico, como en general es el campo de las llamadas subvenciones desgravatorias que pretenden solventar, por la vía del gasto público, las limitaciones de las Entidades Locales para establecer en sus Ordenanzas beneficios fiscales. Debo reconocer en este punto que no tengo una opinión aun debidamente fundamentada sobre esta cuestión.

V. El inesperado cuestionamiento de la fórmula de cálculo de la base imponible: la sentencia del TSJ Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012 (EDJ 2012/74815)

Curiosamente, cuando como hemos visto teníamos una práctica administrativa y una doctrina jurisprudencial clara respecto de la fórmula de cálculo de la plusvalía, más allá de las críticas a su respeto al principio constitucional de capacidad económica, una sorprendente Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha (EDJ 2012/74815) provocó un enorme revuelo en las Corporaciones Locales, en la medida que alcanzó una extraordinaria relevancia en los medios de comunicación social.

El origen de esta situación se remonta a la Sentencia nº 366/2010 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Cuenca, de 21 de septiembre de 2010 (EDJ 2010/395098) que dio carta de naturaleza a una nueva fórmula de cómputo planteado por el recurrente. En efecto, el Fundamento de Derecho Cuarto afirmaba lo siguiente:

"CUARTO.- Por lo que se refiere al otro motivo de impugnación, la fórmula de cálculo, en este aspecto sí que hay que dar la razón a la parte actor, por cuanto la misma, en base a los informes matemáticos que acompaña con sus escritos de recursos de reposición presentados en vía administrativa, sí que ofrece argumentos lógicos y coherentes para entender que la fórmula aplicada por el mismo, y que ha determinado el resultado de la autoliquidación practicada por el recurrente, tal como el mismo refiere en su escrito de demanda, esto es, plusvalía = valor final x núm. de años x coeficiente de incremento / 1+ (número de años x coeficiente de incremento), se ofrece como correcta, en base a las explicaciones contenidas en el escrito de demanda, a los efectos de gravar de manera correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien, tal como se aplica gráficamente en dicho escrito de demanda, partiendo de un valor de suelo de 100 euros, y las diferencias de aplicar una u otra fórmula, 54 de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, 35,06 de aplicar la fórmula de la parte actora, pues de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, lo que se estaría calculando sería el incremento de valor del suelo en años sucesivos y no en años pasados, al aplicar el incremento sobre el valor final, el de devengo, y desde esta perspectiva, por tanto, aplicando dicha fórmula, a su resultado habrá que estar declarando nula la liquidación complementaria practicada y, por tanto, la resolución impugnada."

Esta interpretación fue respaldada por el TSJ, a través de la Sentencia 85/2012, de 17 de abril de 2012 (EDJ 2012/74815):

"Único. Debemos proceder a la desestimación del presente recurso de apelación, por las siguientes razones jurídicas, a saber: a) Se ha de partir, de hecho de la interpretación legal, contenido en el fundamento de Derecho cuarto de la resolución judicial recurrida. Dicha exégesis, en realidad desvirtuadora de la presunción de legalidad del acto tributario objeto de impugnación; tiene su asiento, en un juicio de razonabilidad, que deriva de la propia valoración de la prueba documental de alcance técnico, aportada por la parte actora en vía administrativa (Documentos núms. 9 y 10 del expediente), ratificados por el informe pericial que se acompaña a los mismos; en donde se justifica la manera de gravar la plusvalía. b) Frente a ello, dicha de exégesis, claramente fundamentada y apoyada, igualmente en la legislación aplicada ( art. 104 a 107, de la Ley de Hacienda Local), más allá de una exposición abstracta de la aplicación del impuesto deducida por la Administración local en su escrito de apelación, no se aporta por la misma ningún principio de prueba técnico, de fácil apoyatura probatoria para dicho Ente local (arts. 217 y 281, ambos de la L.E. Civil EDL 2000/77463 ), que permite constatar su tesis, cuestionando el juicio de racionalidad hermenéutica, dado por el Juez de instancia y reforzado por el escrito de la parte que se opone a la apelación; lo que nos ha de llevar a desestimar el recurso; y confirmar la legalidad de la resolución judicial impugnada. Con expresa imposición de costas a la parte apelante (art. 139.2 de la Ley Reguladora)."

Lo cierto es el efecto mediático de la Sentencia, que pese a ser firme aún no sentaba jurisprudencia, fue bastante importante, y numerosos despachos se ofrecieron a plantear en vía de recurso, o incluso de devolución de ingresos indebidos, reclamaciones generalizadas. La gravedad de la situación motivó incluso la reacción de Federación Española de Municipios y Provincias, a través de un comunicado. En respuesta a ello, la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, con una extraordinaria agilidad, emitió su Consulta/Informe, de 18 de diciembre de 2012, sobre el cálculo de la base imponible del IIVTNU (EDD 2012/347356). La contundencia de su contenido, con el cual coincidimos plenamente, requiere su cita, puesto que en buena medida no solo corrobora la fórmula de cálculo, sino también nuestro planteamiento respecto del incremento de valor objeto de gravamen:

"En la regulación vigente no se encuentra la previsión de que la base imponible sea el incremento real del valor de los terrenos, sino que es el incremento que resulte de lo establecido en el propio precepto legal.

El incremento de valor viene dado por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), de unos porcentajes, que están en función del período durante el cual se ha generado dicho incremento. Se trata, por tanto, de un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente, sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno. No hay una comparación entre unos valores inicial y final, o entre un valor de adquisición y enajenación.

El legislador, pudiendo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terreno, ha optado por la establecida en el artículo 107 del TRLRHL EDL 2004/2992.

De acuerdo con lo dispuesto en la Ley (artículo 107.1, párrafo 2° EDL 2004/2992), para la determinación del incremento de valor del terreno, deben tenerse en cuenta dos factores: uno, el valor del terreno en el momento del devengo; y dos, el porcentaje que corresponda aplicar sobre el mismo.

En cuanto al valor del terreno en el momento del devengo, con carácter general en las transmisiones de la propiedad, es el valor que tenga determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (artículo 107.2 del TRLRHL EDL 2004/2992).

(...)

La Ley sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición.

La Ley no calcula el incremento de valor del terreno por diferencia entre el valor catastral en el momento de la transmisión y el valor catastral en el momento de la adquisición, sino que, como se ha indicado anteriormente, únicamente se toma el valor catastral del terreno en el momento de la transmisión, con lo cual es indiferente cuál ha sido el incremento real de los valores catastrales en el período de tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión del terreno.

(...)

La cuestión planteada, y sobre la que se ha producido el litigio judicial, es el significado del término "se aplicará el porcentaje anual" contenido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 107.

El recurrente de la liquidación practicada por el Ayuntamiento alega que "aplicar" no es sinónimo de "multiplicar". Lo que sucede es que la terminología correcta es "aplicar un porcentaje" y no "multiplicar por un porcentaje", ya que "aplicar un porcentaje" implica no una, sino dos operaciones aritméticas: multiplicar la cantidad tomada como base por una cifra y el resultado dividirlo por 100. Así, aplicar el porcentaje del 20% a la cantidad de 1.000 euros implica multiplicar 1.000 por 20 y el resultado (20.000) dividirlo por 100, dando como resultado final 200 euros.

(...)

Está claro que a nadie se le ocurre otra cosa distinta para determinar la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades que multiplicar la base imponible por 30 (en el caso de que corresponda el tipo general de gravamen) y el resultado dividirlo por 100.

Del mismo modo, los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido EDL 1992/17907, también emplean el término "aplicar" el tipo impositivo a la base imponible para determinar la cuota del impuesto.

El propio TRLRHL utiliza en numerosas ocasiones el término "aplicar" un porcentaje a una determinada cantidad en el sentido de multiplicar la cantidad por una cifra y el resultado dividirlo por 100:

- El artículo 71 EDL 2004/2992 define la cuota íntegra del Impuesto sobre Bienes Inmuebles como "el resultado de aplicar a la base liquidable el tipo de gravamen a que se refiere el artículo siguiente".

(...)

- El artículo 108.2 EDL 2004/2992 define, para el mismo Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la cuota íntegra como el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. "El apartado 3 de este mismo artículo señala que "la cuota líquida del impuesto será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, en su caso, la bonificación a que se refiere el apartado siguiente."

Por tanto, si en todos los ejemplos anteriores "aplicar" el porcentaje de que se trate sobre una cantidad tomada como base, implica multiplicar dicha cantidad por una cifra y el resultado dividirlo por 100, no puede entenderse que el mismo término en el artículo 107.4 del TRLRHL EDL 2004/2992 pueda tener una interpretación distinta".

La lectura de la Consulta de la DGT nos permite intuir la perplejidad con la que su redactor se enfrentó a la lectura de las sentencias. No obstante ello, aunque compartimos dicha sensación, no podemos dejar de afirmar que estamos ante otra manifestación de la crisis de este impuesto, respecto del cual la contestación social existente (y doctrinal, y jurisprudencial, no lo olvidemos) exige la urgente reformulación del mismo.

VI. El "banco malo" y la plusvalía municipal

El repaso a la problemática actual del IIVTNU concluye con una de las últimas modificaciones del TRLRHL, que viene auspiciada directamente por el principal mecanismo implantado para corregir los excesos de la burbuja inmobiliaria. La idea del "banco malo" responde al intento de sanear los balances del sector financiero español, permitiendo localizar en una entidad pública creada ad hoc la gestión de aquellos activos problemáticos que deban serle transferidos por las entidades de crédito, con la intención de su reventa una vez se recupere el mercado inmobiliario. Esta institución se formalizó en España con la creación de la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (SAREB), con la forma de sociedad anónima creada en el marco de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito (EDL 2012/234482), como parte del proceso de reestructuración y saneamiento del sistema financiero español. SAREB tiene como objetivo la administración y enajenación de activos procedentes de las entidades nacionalizadas (BFA-Bankia, Catalunya Caixa, NCG Banco-Banco Gallego y Banco de Valencia) y de las que han recibido ayuda financiera (BMN, Liberbank, Caja3 y Ceiss), según lo previsto en el Real Decreto-ley 24/2012, de 31 de agosto, de reestructuración y resolución de entidades de crédito (EDL 2012/180294).

En cuanto a los efectos de estas transmisiones respecto del IIVTNU, esta norma en su Disposición Final 16ª introdujo el siguiente supuesto de no sujeción:

"4. No se devengará el impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles efectuadas a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria regulada en la disposición adicional séptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito.

No se producirá el devengo del impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria a entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada en el momento inmediatamente anterior a la transmisión, o como consecuencia de la misma.

No se devengará el impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, o por las entidades constituidas por esta para cumplir con su objeto social, a los fondos de activos bancarios, a que se refiere la Disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre.

No se devengará el impuesto por las aportaciones o transmisiones que se produzcan entre los citados Fondos durante el período de tiempo de mantenimiento de la exposición del Fondo de Restructuración Ordenada Bancaria a los Fondos, previsto en el apartado 10 de dicha disposición adicional décima".

Del tenor de este precepto podemos clasificar en dos clases los cuatro supuestos de no sujeción añadidos por la Ley 9/2012. Por un lado (párrafo 1º) las aportaciones originarias de activos al SAREB procedentes de los bancos rescatados o que han recibido ayudas. Por otro lado, las transmisiones que, en virtud de criterios operativos o financieros, realice el SAREB a entidades participadas o controladas mayoritariamente por la misma, las que estas entidades o el propio SAREB realicen a Fondos de Activos Bancarios provenientes, y las que se produzcan entre los propios Fondos de Activos Bancarios. El precepto concluye con una afirmación que podría ser común a todos los supuestos de no sujeción:

"En la posterior transmisión de los inmuebles se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en este apartado."

En efecto, dada la importancia del elemento temporal del IIVTNU, en el que de acuerdo con la fórmula de cálculo expuesta es determinante del incremento de valor determinado objetivamente, la delimitación como supuestos de no sujeción impide que tales transmisiones deban tenerse en cuenta a efectos del cómputo. Por tanto, para el cálculo de la base imponible habrá que acudir al momento de la adquisición por parte de la Entidad financiera rescatada como punto de inicio del período de cálculo, que no se interrumpirá con ninguna de las transmisiones realizadas en el ámbito del SAREB. La plusvalía, cuando se devengue, una vez que se deshaga del correspondiente inmueble, podrá beneficiarse, si bien una sola vez, de todo el período de cómputo. Sólo el futuro dirá si cuando se puedan producir tales devengos, para los que probablemente transcurran bastantes años, el impuesto seguirá siendo parte del sistema tributario local.

VII. Reflexiones finales

Como corolario de lo expuesto, podemos hacer algunas reflexiones finales.

PRIMERA. En el contexto actual, el IIVTNU se ha convertido en un tributo al que la crisis inmobiliaria ha llevado a un punto muerto, con una capacidad recaudatoria menguante, al menos en los próximos años, y unos problemas de aplicación que producen resultados insatisfactorios.

SEGUNDA. La regla de valoración del hecho imponible, que permite establecer el hecho imponible del impuesto, pese a su respaldo constitucional, responde a un esquema de funcionamiento de la Economía muy distinto del actual. Y no sólo esta figura, en su conjunto el sistema tributario local precisa de una remodelación, en la que el IIVTNU, al menos en su configuración actual, parece no tener demasiado encaje. Desde ese punto de vista, la potenciación de la autonomía local constitucionalmente garantizada y la suficiencia financiera (arts. 137 y 142 CE) deberían erigirse en los ejes de esta reforma, de manera coordinada a la reforma del régimen competencial que parece alumbrarse en el Anteproyecto de Ley de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local (EDL 2013/79224). En cuanto a los ámbitos en los que pueda desarrollarse, la tributación medioambiental se revela como una apuesta plausible capaz de contribuir a la generación de espacios urbanos más sostenibles.

TERCERA. En tanto ello se produce, es imprescindible continuar en la adopción de medidas que permitan paliar las consecuencias de las ejecuciones hipotecarias sobre viviendas habituales, incluso con carácter retroactivo, previa la oportuna habilitación legal.

 

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Derecho Local", el 1 de junio de 2013.