El objeto del presente artículo es analizar el tratamiento y los efectos contables que tienen los hechos posteriores al cierre del ejercicio, dada la incidencia que éstos podrían llegar a tener en las cuentas anuales que se formulan, en el caso de ser significativos.
Cabe mencionar como aspecto a tener en cuenta que el tratamiento de los hechos posteriores al cierre del ejercicio no estaba regulado en el Plan General de Contabilidad de 1990, si bien existía normativa al respecto gracias a la Resolución del ICAC de 26 de febrero de 2003, por la que se aprobó la Norma Técnica de Auditoría sobre los hechos posteriores.
Los hechos posteriores a la fecha del Balance son todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se hayan producido entre la fecha del Balance y la fecha de formulación de los estados financieros o cuentas anuales, con trascendencia contable o informativa. Es decir, son aquellos ocurridos entre la fecha de cierre del ejercicio y la de formulación de las cuentas anuales. Este período, según el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital puede ser como máximo de tres meses, si bien el Código de Comercio no especifica límite temporal. (art. 253.1 Ley de sociedades de capital)
Pueden identificarse tres tipos de eventos:
- Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían a la fecha del cierre del ejercicio. En este caso, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la Memoria o ambos.
- Hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo. En este caso, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la Memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.
- Hechos posteriores que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.
Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían en la fecha de Balance
Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales o, en su caso, para su reformulación, siempre antes de su aprobación por el órgano competente. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la Memoria o ambos.
Ejemplo de este tipo de hechos, que implicarán un ajuste a los estados financieros elaborados al cierre del ejercicio, según la NIC 10. Hechos posteriores al cierre son los siguientes: QC 2008/392449#apa.9
1. La resolución de un litigio judicial, posterior a la fecha del Balance, que confirma que la entidad tenía una obligación presente en la fecha del Balance. La entidad ajustará el importe de cualquier provisión reconocida previamente respecto a ese litigio judicial, de acuerdo con la NRV 14.ª «Provisiones y contingencias», o bien reconocerá una nueva provisión.
2. La recepción de información, después de la fecha del Balance, que indique el deterioro del valor de un activo a esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la pérdida por deterioro del valor reconocido previamente para ese activo. Por ejemplo:
a) La situación concursal de un cliente, ocurrida después de la fecha del Balance, generalmente confirma que en tal fecha existía una pérdida sobre la cuenta comercial a cobrar, de forma que la entidad necesita ajustar el importe en libros de dicha cuenta.
b) La venta de existencias, después de la fecha del Balance, puede proporcionar evidencia acerca del valor neto realizable de las mismas en la fecha del Balance.
3. La determinación, con posterioridad a la fecha del Balance, del coste de los activos adquiridos o del importe de ingresos por activos vendidos antes de dicha fecha.
4. La determinación, con posterioridad a la fecha del Balance, del importe de la participación en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si en la fecha del Balance la entidad tiene la obligación, ya sea de carácter legal o implícita, de efectuar tales pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha.
5. El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran incorrectos.
Para una mejor interpretación de los efectos que provocan los hechos posteriores mencionados, a continuación exponemos los siguientes ejemplos:
Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían en la fecha de Balance
Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la Memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.
En todo caso, deberá incluirse información sobre los hechos posteriores que afecte a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
Según la NIC 10 «Hechos posteriores al cierre» un ejemplo de hecho posterior a la fecha del Balance que no implica ajuste es la reducción en el valor de mercado de las inversiones, ocurrida entre la fecha del Balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. La caída del valor de mercado no está, normalmente, relacionada con las condiciones de las inversiones en la fecha del Balance, sino que refleja circunstancias acaecidas en el ejercicio siguiente. Por tanto, la entidad no ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados financieros para estas inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes que figuren en las notas u otras revelaciones que se refieran a esas inversiones, en la fecha del Balance, aunque pudiera ser necesario revelar información adicional en la Memoria. QC 2008/392449#apa.11
Hechos posteriores que pongan de manifiesto la no aplicación del principio de empresa en funcionamiento
En el caso de que, después de la fecha de cierre los administradores de la Sociedad determinen la intención o la necesidad de liquidar la empresa o cesar en la actividad de la misma, no se podrán elaborar los estados financieros sobre la base de empresa en funcionamiento. En este caso, si ya se hubiesen formulado las cuentas anuales, se deberán reformular cambiando la base para la valoración de los distintos elementos y registros contables.
Como ejemplo podríamos poner el de una empresa que vende a un solo cliente y que, con posterioridad al cierre, y antes de la formulación de las cuentas anuales, este cliente anuncia públicamente su intención de rescindir el contrato de compra durante el ejercicio actual. Dada la gravedad del hecho, se supone que existe un riesgo real de que la empresa no pueda continuar con su actividad, a no ser que encuentre salida en el mercado de sus productos consiguiendo nuevos clientes, si bien no se tiene certeza de que efectivamente cesarán sus actividades hasta que los directivos lo anuncien o no haya otra alternativa posible. En este caso, se informará en la Memoria.
Información en la Memoria de los hechos posteriores al cierre
En el apartado 22 de la Memoria, el PGC exige la siguiente información sobre los hechos posteriores al cierre:
- Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio que no hayan supuesto, de acuerdo con su naturaleza, la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en las cuentas anuales, pero la información contenida en la Memoria debe ser modificada de acuerdo con dicho hecho posterior.
- Los hechos posteriores que muestren condiciones que no existían al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se suministra información al respecto, podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales. En particular se describirá el hecho posterior y se incluirá la estimación de sus efectos. En el supuesto de que no sea posible estimar los efectos del citado hecho, se incluirá una manifestación expresa sobre este extremo, conjuntamente con los motivos y condiciones que provocan dicha imposibilidad de estimación.
- Hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, informando de:
* Descripción del hecho posterior y su naturaleza (factor que genera duda respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento).
* Potencial impacto del hecho posterior sobre la situación de la empresa.
* Factores mitigantes relacionados, en su caso, con el hecho posterior.
Por último, y para completar el presente artículo, hemos considerado apropiado reproducir una de las consultas del ICAC donde se aplica la norma sobre Hechos posteriores y donde se ve claramente el sentido que busca el legislador.
Consulta n. º 6 del BOICAC Nº 81/2010, sobre la clasificación de los préstamos a largo plazo, cuando el contrato exige la cancelación anticipada por incumplimiento de determinadas condiciones.
La consulta versa sobre el tratamiento contable en la sociedad prestataria de diferentes situaciones relacionadas con un préstamo a largo plazo con cláusulas de cancelación anticipada cuando se incumplan determinadas condiciones. En particular se pregunta qué clasificación debe tener el préstamo, corriente o no corriente, y qué información debe incluirse en la Memoria en los siguientes escenarios:
1. Con anterioridad al cierre del ejercicio se incumplen las condiciones y no se ha obtenido autorización del prestamista que implique que no se vaya a ejecutar la cancelación anticipada como mínimo en doce meses desde la fecha de cierre del ejercicio, aunque la autorización se obtiene con posterioridad al cierre del ejercicio y con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales.
2. Con anterioridad al cierre del ejercicio se incumplen las condiciones y no se ha obtenido autorización del prestamista que implique que no se vaya a ejecutar la cancelación anticipada como mínimo en doce meses desde la fecha de cierre del ejercicio, aunque la situación se subsane con posterioridad al cierre del ejercicio y con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales.
3. Con posterioridad al cierre del ejercicio, pero con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales, se incumplen las condiciones determinadas en base a los datos financieros del ejercicio que únicamente se han podido obtener a partir del cierre del mismo.
4. En la fecha de cierre del ejercicio se han cumplido las condiciones exigidas, pero la sociedad considera que, basándose en una evaluación posterior y no en el cierre del ejercicio es probable que no se vayan a cumplir las condiciones exigidas durante los doce meses siguientes.
El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula la clasificación de los pasivos financieros en la norma de elaboración de las cuentas anuales número 6ª "Balance", apartado 1.b, como sigue: "El pasivo corriente comprenderá: ...Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda". Por su parte el apartado 9 de la memoria, punto 9.2.1.h), establece:
"h) Impago e incumplimiento de condiciones contractuales En relación con los préstamos pendientes de pago al cierre del ejercicio, se informará de:
• Los detalles de cualquier impago del principal o intereses que se haya producido durante el ejercicio.
• El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos préstamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por impago, y
• Si el impago ha sido subsanado o se han renegociado las condiciones del préstamo, antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales.
Si durante el ejercicio se hubiese producido un incumplimiento contractual distinto del impago y siempre que este hecho otorgase al prestamista el derecho a reclamar el pago anticipado, se suministrará una información similar a la descrita, excepto si el incumplimiento se hubiese subsanado o las condiciones se hubiesen renegociado antes de la fecha de cierre del ejercicio". Teniendo en cuenta lo anterior el tratamiento contable que la sociedad deberá aplicar a las diferentes situaciones descritas en la consulta es el siguiente:
Primer escenario. Al cierre del ejercicio al no haberse cumplido las condiciones exigidas y no haber obtenido la correspondiente autorización del prestamista, la sociedad no tiene garantía alguna de que no se vaya a ejercitar por parte del mismo la cancelación anticipada, por lo que los préstamos recibidos se reflejarán contablemente en el pasivo corriente del Balance y se informará en la Memoria de este hecho. Si la autorización del prestamista se obtiene con posterioridad al cierre del ejercicio pero con anterioridad a la formulación de cuentas anuales, será de aplicación la norma de registro y valoración 23ª. "Hechos posteriores al cierre del ejercicio", que establece: "Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación". De acuerdo con lo anterior, la sociedad debería informar de la autorización en la Memoria, sin que esta circunstancia altere la clasificación de la deuda que, en todo caso, deberá lucir en el pasivo corriente.
Segundo escenario. Será de aplicación lo señalado para el escenario 1.
Tercer escenario. Será de aplicación lo señalado para el escenario 1. No obstante, en este caso, el hecho posterior deberá identificarse en la Memoria como nueva información que afecta a las cuentas anuales, en la medida en que a la vista de la nueva información el pasivo debe clasificarse como corriente.
Cuarto escenario. Si en la fecha de cierre del ejercicio se han cumplido las condiciones exigidas pero la sociedad considera probable que no se van a cumplir durante los doce meses siguientes, al amparo del objetivo de imagen fiel, la deuda deberá clasificarse como corriente indicando en la Memoria las circunstancias que llevan a dicha clasificación.
Resumen y conclusiones
Como resumen de todo lo expuesto en el presente artículo, podemos destacar que la norma de registro y valoración sobre Hechos posteriores al cierre del ejercicio, clasifica los mismos en tres tipos:
Hechos posteriores con incidencia en las cuentas anuales y que precisan ajuste;
Hechos posteriores que muestran condiciones que no existían al cierre del ejercicio y que no representan ajuste en cuentas anuales. Se suministrará información en la Memoria ya que, de lo contrario, podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, y
Hechos posteriores que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento y que deberán ser revelados en la Memoria.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Contable", el 1 de noviembre de 2012.
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