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ADMINISTRATIVO

La liquidación provisional en el ICIO. Naturaleza y prescripción

Tribuna

I. Introducción

Una de las cuestiones más controvertidas en ámbito del ICIO es la formulación que en la normativa de haciendas locales se ha hecho de la llamada “liquidación provisional” primero y “liquidación provisional a cuenta” después, ya que dicha nomenclatura ha generado múltiples confusiones y equívocos sobre la naturaleza de la misma y que se han trasladado al campo de la prescripción del impuesto. Es por ello que a través del presente trabajo se pretende deslindar las distintas “liquidaciones” del ICIO y los efectos que en la práctica generan debido a la incierta naturaleza de esta figura tributaria y su prescripción.

II. Evolución legislativa

El análisis de la naturaleza jurídica de la liquidación provisional del ICIO requiere en primer lugar señalar cual ha sido su evolución legislativa, para lo cual debemos partir de la redacción original de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales -LHL-:

“1. Cuando se conceda la licencia preceptiva se practicará una liquidación provisional, determinándose la imponible en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente; en otro caso, la base imponible será determinada por los técnicos municipales, de acuerdo con el coste estimado del proyecto.

2. A la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.

3. Los Ayuntamientos podrán exigir este impuesto en régimen de autoliquidación.”

De esta primera redacción, tal y como señala José Antonio Santandreu Montero (1) “debemos destacar que la liquidación denominada provisional sólo era exigible cuando se concedía licencia, hasta ese momento no surge la obligación de su ingreso”. Esto cambia con la modificación introducida por la Ley 50/1998:

“1. Cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún dicha licencia preceptiva, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

b) Cuando la Ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que la misma establezca al efecto.

Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la misma, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.”

Con la llegada del Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL- el contenido del art. 104.1 continúa transcrito igual, modificándose su número por el 103.

III. Naturaleza jurídica

Tal y como se ha visto en el punto anterior, desde la Ley 50/1998 la liquidación provisional a cuenta podrá practicarse cuando concurran alguna de las dos circunstancias descritas:

1ª. Cuando se conceda la preceptiva licencia para la construcción, instalación u obra.

2ª. Cuando se inicie construcción instalación u obra en caso de que la licencia no se haya solicitado o todavía no se haya concedido o denegado.

“La diferencia entre la primera y la actual regulación se manifiesta patente. Aquella hacía surgir el deber de la liquidación provisional desde el momento de la concesión de la licencia, en tanto que ésta, la hace depender de aquella, si la obtiene, o, en el caso de no solicitarla, concederla la Administración o denegársela, cuando se inicie, sin licencia, la construcción, instalación u obra” (2).

Este cambio legislativo ha tenido como principal consecuencia que, bajo la denominación de “liquidación provisional a cuenta”, puedan darse dos actos administrativos de naturaleza jurídica dispar, al depender ésta del devengo del impuesto, en función de si al dictarse se hubiera iniciado o no la construcción, instalación u obra objeto de imposición.

El primero de los supuestos planteados es el de la liquidación provisional a cuenta realizada antes del devengo del impuesto, como señala García Caracuel “Es llamativo, además, que este supuesto se prevé como el más correcto y el ortodoxo aunque todavía no existe obligación tributaria alguna y el hecho imponible ni siquiera ha comenzado a realizarse”. En efecto, la no realización del hecho imponible provoca, a juicio de la autora citada, una “incorrección terminológica”, al exigir la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT- en su art. 101 que el acto de liquidación de naturaleza tributaria se produzca siempre con posterioridad a la realización del hecho imponible, ya sea provisional o definitiva la liquidación (4). Esta circunstancia hace que, en opinión de J.A. Santandreu Montoro, resulte muy difícil recomponer desde el punto de vista de una correcta técnica tributaria un impuesto como el ICIO en que el devengo se sitúa en un momento anterior a la realización del hecho imponible.” de modo que “el legislador ha optado por englobar los dos vocablos, por un lado, liquidación provisional y, por otro, a cuenta, lo que en el fondo refleja es que estamos ante un ingreso anticipado o, como expresa la norma, a cuenta” (5). En consecuencia, en este primer supuesto lo que se genera es un ingreso a cuenta.

El segundo supuesto consiste en que la liquidación provisional a cuenta se emita una vez producido el devengo, esto es, iniciadas las obras. En este caso, sí que estaríamos ante una liquidación de carácter tributario, en los términos de la LGT; sería un claro ejemplo de una liquidación provisional a cuenta de una obligación tributaria nacida y exigible, pero con carácter provisional porque hay que esperar a la finalización de las obras, para determinar el importe definitivo de la obligación tributaria ya devengada (6).

Análisis del carácter autónomo del ingreso a cuenta

El esquema de tributación recogido en el TRLRHL propicia que se exija un pago anticipado antes de que se realice el hecho imponible, el cual es calificado por la mayoría de la doctrina como un ingreso a cuenta, como señala Víctor Manuel Sánchez Blázquez (7):

“Lo relevante a la hora de sostener que se trata de una obligación tributaria a cuenta de carácter autónomo radica, sobre todo, en que posee un presupuesto de hecho propio, que puede deducirse de la regulación del tributo (…) que incluiría unos hechos relevantes para su liquidación que son peculiares y no exactamente idénticos a aquellos que integran el presupuesto de hecho de la obligación tributaria principal del impuesto”

Así, mientras que el presupuesto de hecho para la práctica de la liquidación provisional a cuenta será la concesión de la licencia, el hecho imponible de la obligación tributaria principal se entiende realizado al iniciarse las obras objeto de imposición. Por otro lado, mientras que la base tributaria (art. 49 LGT) de la liquidación provisional a cuenta se determinará en función del presupuesto presentado por los interesados o de los índices o módulos que establezca la ordenanza fiscal (art. 103.1 TRLRHL), la base imponible de la liquidación definitiva (obligación tributaria principal) será el coste real y efectivo.

Sin embargo, el carácter de ingreso a cuenta del ICIO en relación con las obligaciones tributarias a cuenta ha sido cuestionado por diversos autores, como Salvador Montesinos Oltra (8), que entiende un fundamento distinto entre ambas figuras pero que no impide considerarlas dentro de la misma categoría dogmática. Más crítica es García Caracuel (9) quien, a pesar de no negar su identidad técnica, ve en su fundamento la nota diferenciadora respecto de las obligaciones tributarias a cuenta. Así, el fundamento de la liquidación provisional del ICIO es un adelantamiento en la recaudación, siendo el esfuerzo tributario para el contribuyente el mismo, sólo que adelantado en el tiempo:

“El ayuntamiento al que le corresponde el total de la deuda tributaria que resulte de la liquidación definitiva, se asegura, independientemente de que el proyecto se ejecute total o parcialmente, antes o después, así evita los problemas para recaudar el impuesto en caso de dilación de la obra o cuando el interesado pretenda fraccionar la construcción, instalación u obra”.

Esta configuración le diferencia de las características típicas de las obligaciones tributarias a cuenta como son:

La periodificación del ingreso y el correspondiente «efecto anestesia» para el contribuyente, la obtención de información por parte de la Administración o su utilización como instrumento de control, así como de política financiera. Factores todos ellos que vienen a definir una figura tributaria muy parecida pero distinta”

Por tanto, la principal disparidad entre ambas figuras está en que la liquidación provisional la cuenta del ICIO tiene una finalidad recaudatoria, que obvia el resto de elementos configuradores de los ingresos a cuenta, lo cual no obsta para su tratamiento como tal, pues desde un punto de vista dogmático pertenecen a la misma categoría. Así lo ha considerado el TS en Sentencia de 21 de mayo de 1998 en su FJ 2º al considerar que la liquidación provisional:

...no es una liquidación propiamente dicha, sino medio de anticipar un ingreso tributario a la vista de un hecho imponible que puede no haberse producido todavía, como declaró esta Sala en su Sentencia de 21 de Marzo de este mismo año 1998, esto es, manifestación de uno de los numerosos casos en que los sistemas fiscales permiten que los ingresos tributarios se anticipen a la fecha del devengo, conforme sucede en las modalidades de ingresos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados, que suelen ser anteriores al momento en que legalmente se sitúa el nacimiento de la obligación tributaria...”

IV. Autoliquidación

Como es sabido, el TRLRHL determina en su art. 103.4 la posibilidad de que el ICIO pueda ser exigido en régimen de autoliquidación, lo cual plantea dos cuestiones que es preciso deslindar:

1ª. La primera consiste en determinar el momento en que pueda exigirse la autoliquidación, es decir, si en el de la liquidación provisional, la definitiva o ambas. Sobre esta cuestión existe una controvertida jurisprudencia. De un lado, Tribunales como el TSJ Andalucía en Sentencia de 12 de mayo de 1997, se pronuncian en el sentido de que sólo es aplicable a la liquidación provisional, argumentándolo en el FJ 7º:

“Así toda autoliquidación se hace sobre una base imponible que tiene como sustento el presupuesto presentado mientras que el sistema instaurado por la Ordenanza fija que la segunda autoliquidación se haga sobre las obras efectivamente realizadas y su coste real. Ello es competencia exclusiva de la Administración a través de la pertinente comprobación administrativa sin que quepa por la vía elegida desdoblar la autoliquidación del particular más allá del momento y la base que contempla el artículo 104.1 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.

La liquidación definitiva se configura por la base sobre la que se formula y la determinación del coste real y efectivo de las obras realmente efectuadas es cometido propio e intrasladable de la Administración sin que se pueda desbordar ese ámbito competencial de la manera pretendida por el artículo 6.º número 4 de la Ordenanza Municipal que por tal motivo anulamos dejándola sin efecto en el punto referido por no conforme a Derecho.”

Siendo esta postura refrendada por otros como el TSJ Cataluña en Sentencia nº 842/2000, de 12 de julio (EDJ 2000/45977) o el TSJ Castilla-León (Burgos) en Sentencia nº 11/2003, de 24 de enero (EDJ 2003/4752).

Sin embargo, otros tribunales como el TSJ Aragón se han pronunciado de modo favorable a la exigencia de autoliquidación también en la liquidación definitiva, en Sentencias como la nº 591/2005, de 21 de septiembre (EDJ 2005/303021), ratificada por la Sentencia del TS de 30 de marzo de 2009 (EDJ 2009/56387) argumentando que:

“…En primer lugar (...) la liquidación inicial prevista en el art. 104 de la Ley citada se basa exclusivamente en un presupuesto de ejecución de la obra, es decir, sobre una previsión de un hecho concreto que no es común a otros impuestos, de manera que no es irrazonable solicitar del administrado que signifique en un momento ulterior del procedimiento si las obras ejecutadas se han llevado a cabo o no con arreglo al presupuesto previsto o han implicado un corte distinto.

En segundo lugar, desde la perspectiva del sujeto pasivo del impuesto, que debe presentar la autoliquidación final una vez finalizada la obra, debe tenerse en cuenta que son diversas las obligaciones formales que deben ser cumplidas a partir de este hecho ante la propia Corporación Local, por lo que no es estimable que implique una carga excesiva la presentación de un documento significando el coste real y efectivo al que ha ascendido la obra realizada, estableciendo la eventual diferencia respecto del coste inicialmente previsto y aplicando el tipo previsto y aplicando el tipo impositivo correspondiente.

No cabe olvidar que, de no aceptarse la modalidad de gestión que se discute, habría de acudirse a un procedimiento de comprobación cada vez que se presentare un certificado final de obra, derivando en que la Administración requiere al interesado para que aportara el dato del coste real y efectivo final de la obra ejecutada. La evitación de este segundo modo de actuar, en orden a la eficacia en la gestión, resulta procedente introducir una norma general como la discutida, sin perjuicio de la posibilidad de comprobación que el citado art. 104 previene.”

En este sentido también se ha manifestado el TSJ Madrid, entre otras, en la Sentencia nº 519/2002, de 24 de mayo (EDJ 2002/47571), reconociendo el diferente criterio mantenido por otros tribunales:

Por ello la autoliquidación tiene igual de razón en la fase inicial que en la definitiva ya que con dicho sistema se persigue que los datos del hecho imponible, en ambos casos, los suministre quien los ha protagonizado en la condición de dueño de la obra. En suma no se advierte razón alguna para la nulidad preconizada sin perjuicio del criterio de otros Tribunales en el ejercicio de su legítima jurisdicción, tribunales con el que éste carece de relación jerárquica.”

En vista a la disparidad de criterios existentes, cualquiera de las dos interpretaciones sería válida. Quizá me decantaría por la posibilidad de exigir la autoliquidación también en la definitiva, en aras al principio de “eficacia en la gestión” argüido en la jurisprudencia citada, aunque, dada la situación descrita, esta posición debe tenerse dentro del campo de la opinión.

2ª. El siguiente punto controvertido se circunscribe al ámbito de la liquidación provisional y al momento en que puede exigirse la autoliquidación, pues es costumbre habitual entre la municipalidad española exigir en las ordenanzas fiscales la presentación de la autoliquidación en el momento de solicitar la licencia, es decir, antes del presupuesto fijado por el TRLRHL para liquidar el ingreso a cuenta, que es la concesión de la correspondiente licencia urbanística. Esto, tal y como expone García Caracuel (10), supone el uso del poder tributario local para deslegalizar el art. 104.1 TRLRHL, de modo que, a través de una ordenanza fiscal, se adelante la exigencia del ingreso a cuenta no desde la concesión de la licencia, sino con anterioridad. Aunque en contra de esta posición podemos encontrar alguna sentencia, como la del TSJ Galicia de 26 de febrero de 1999 (EDJ 1999/16299):

En definitiva, como bien señala la representación letrada del Ayuntamiento demandado, autorizado éste por ministerio de la ley para regular el régimen de autoliquidación (arts. 104.3 de la LHL y 10.k de la LGT), lo único que hizo el Ayuntamiento fue fijar el momento en que debe presentarse la declaración Iiquidación, haciéndole coincidir con el momento de presentación de solicitud de la licencia, y al hacerlo así, no está anticipando el momento de devengo del Impuesto, pues el ingreso que pueda resultar, lo es a cuenta de la liquidación provisional y, en su caso, de la definitiva.”

El TS en Sentencia de 29 de mayo de 2008 (EDJ 2008/119007) determinó en el FJ 4º el límite a la práctica expuesta, de modo que es posible la exigencia de la autoliquidación, no en el momento de presentación de la solicitud pero sí como requisito para retirar la licencia concedida:

Si la LHL obliga a practicar esa primera liquidación provisional antes de que las obras sean ejecutadas, no puede extrañar que el Ayuntamiento exija acreditar el ingreso a cuenta (correspondiente a la autoliquidación) cuando no hay acto formal de concesión de la licencia -pero se ha concedido- y se pretende recoger la licencia, porque en otro caso no sería posible iniciar las obras y la obligación de pago del impuesto se ha producido por ministerio de la Ley tanto por la concesión de la licencia (expresa o tácita) como por el mero inicio de obras.”

V. Prescripción

A la vista de la exposición realizada sobre la dispar naturaleza de la liquidación provisional a cuenta del ICIO, podrá colegirse que el modo de entender la prescripción resulta igualmente controvertido, pues ésta operará de forma diferente en función de la naturaleza de la liquidación; es decir, existiría un plazo de prescripción del derecho a liquidar la obligación a cuenta y otro plazo para el derecho a liquidar la obligación tributaria principal que, como señala Víctor Manuel Sánchez Oltra (11) , “se trataría, en consecuencia, de unos plazos de prescripción que correrían de forma independiente y autónoma, sin que se comunicaran los efectos de las actuaciones interruptivas de uno y otro”. Esta disparidad ha sido recogida por numerosa jurisprudencia; por su claridad expositiva reproducimos, por todas, el FJ 3º de la Sentencia del TSJ Extremadura de 26 de septiembre de 2002 (EDJ 2002/56585):

“Procede resolver acerca de la alegada prescripción del derecho de la Administración Local apelada a liquidar provisionalmente el ICIO. Como afirma el apelante, el juzgador de instancia confunde el asunto controvertido, pues no se está discutiendo si ha prescrito o no el derecho a practicar la liquidación definitiva, sino la provisional. Y es precisamente la distinción entre ambos tipos de liquidaciones en el ICIO (art. 104 LHL) lo que provoca la disparidad de criterios entre ambas partes.

Pues bien, no discutida la fecha de devengo del impuesto (coincidente con el inicio de la obra el 6 de agosto de 1996), ni tampoco la de notificación de la liquidación provisionalmente practicada el 3 de enero de 2001, ha de convenirse con el apelante en que el transcurso de más de cuatro años entre una y otra actuación ha provocado la prescripción del derecho del Ayuntamiento a practicar la pertinente liquidación provisional. Ciertamente la LGT no establece nada al respecto. Ahora bien, cuando establece en su art. 64 que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, nada impide que tal plazo prescriptivo se aplique tanto a la liquidación definitiva como a la provisional que específicamente se regula en la LHL en materia de ICIO. Ha de tenerse en cuenta que razones de seguridad jurídica aconsejan en todo caso y siempre el establecimiento por el legislador de plazos de prescripción para el ejercicio de derechos y acciones, no resultando así lógico el criterio sostenido por el apelado que mientras no finalicen las obras persiste incólume el derecho a liquidar provisionalmente. Diferenciados así ambos derechos (el de liquidar provisionalmente y definitivamente), tal circunstancia viene dada en atención a la diferente función y cometidos de uno y otro. Téngase en cuenta que la liquidación provisional lo es a cuenta, esto es, se configura como un derecho de la Administración a percibir anticipadamente fondos antes de la finalización de la realización del hecho imponible (en este caso la finalización de las obras). Por tanto, a diferencia de lo sostenido por el apelado, se trata de derechos autónomos, por tener finalidades diferentes uno y otro, sin perjuicio, claro está, del régimen propio de prescripción de la liquidación definitiva una vez que finalice la obra (SSTS de 24 de abril de 1999 y 23 de marzo de 2002), la cual tendrá su propio resultado con independencia que haya prescrito el derecho a practicar la liquidación provisional que, reiteramos, en tanto en cuanto se configura como un derecho a anticipar fondos a cuenta, tiene su propia autonomía sin afectar al resultado de la liquidación definitiva.”

Recapitulando, debe concluirse con las siguientes afirmaciones:

1.- La sentencia de instancia parte de una premisa errónea, cual es, entender que sólo prescribe el derecho a practicar la liquidación definitiva.

2.- La LHL que regula específicamente el ICIO distingue claramente dos tipos de liquidación, las cuales responden a finalidades diferentes y tienen su propio contenido, la primera, como retención a cuenta una vez que se otorga la licencia, o en todo caso, al inicio de las obras y la otra al culminar la realización del hecho imponible, es decir, cuando finalizan las obras.

3.- No existe inconveniente jurídico alguno a que se practique una liquidación definitiva no obstante haber prescrito el derecho a liquidar provisionalmente.

4.- Razones de seguridad jurídica impiden sostener la imprescriptibilidad de ningún derecho, máxime cuando en este caso se configura como un beneficio para la Administración posibilitándole legalmente el anticipo de fondos.”

En consecuencia, y dado que nos encontramos ante dos liquidaciones autónomas e independientes, podemos entender que existen dos prescripciones del derecho a liquidar el ICIO, pues se entiende (12) que el art. 66 a) LGT hace referencia a una prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, que incluye tanto a las obligaciones principales como a las obligaciones a cuenta.

A) Dies a quo

Siguiendo el esquema trazado, el comienzo del cómputo del plazo de prescripción variará según el tipo de liquidación.

Respecto de la liquidación provisional, habrá que estar a lo dispuesto en el art. 103.1 TRLRHL, es decir, a la concesión de la licencia o el inicio de las obras.

Respecto de la liquidación definitiva, a la finalización de las obras, concepto éste que ha sido perfilado por la jurisprudencia y la administración tributaria. Así lo recoge, por todos, la Consulta tributaria 16/2012 (EDD 2012/310250) al establecer que:

“En consecuencia, el inicio del cómputo del plazo de prescripción para girar la liquidación definitiva sólo comienza cuando la Administración tributaria ha podido conocer la finalización de la construcción, instalación u obra, lo que ocurre, generalmente, cuando se presente ante el Ayuntamiento la documentación necesaria para la obtención de la licencia de primera ocupación, salvo que se pueda probar fehacientemente que la Administración tributaria tuvo conocimiento formal de la terminación de la obra en una fecha anterior o que, tal como se señala en el párrafo anterior, deban realizarse obras adicionales, en cuyo caso, habrá que estar a la fecha de finalización de las mismas.”

B) Efectos de la prescripción

La prescripción del derecho a realizar la liquidación provisional implica la imposibilidad de exigir al obligado el ingreso anticipado del tributo, lo cual no obsta para proceder con la liquidación definitiva o principal, que además entendemos será por su importe íntegro, sin que de lugar a la deducción por la cuantía equivalente a la obligación tributaria a cuenta, al encontrarse esta prescrita (13).

El caso contrario sería la prescripción de la obligación principal, tras el pago de la obligación a cuenta, en cuyo caso entendemos que no podría producir efectos pues a pesar de su carácter ya habría quedado extinguida por el pago. En definitiva, tal y como señala Víctor Manuel Sánchez Blázquez (14), “lo que se ha extinguido ya por pago, no puede extinguirse por prescripción. Además, la prescripción consumada realmente afecta a otra obligación tributaria distinta, la principal, pese a referirse ambas al mismo impuesto.”

C) Prescripción del derecho a solicitar la devolución del impuesto

En este supuesto nos encontramos ante una situación que, dado el contexto económico vigente, no es tan infrecuente como en principio pudiera pensarse y que surge cuando, tras el pago de la liquidación o autoliquidación provisional a cuenta, no se hubiera iniciado la construcción, instalación u obra que, constitutiva de la obligación principal o como señala Víctor Manuel Sánchez Blázquez (15) “surgiera aquélla, pero por una cuantía inferior a la de la obligación a cuenta, teniendo en cuenta el coste real y efectivo.” En este caso, estaríamos ante una devolución no por ingresos indebidos sino derivada de la normativa tributaria.

Las consecuencias de dicha consideración han sido analizadas por la DGT a través de Consultas como la V169/2013, de 22 de enero de 2013 (EDD 2013/12230), la cual se hace eco, entre otras, de la Sentencia del TSJ Andalucía de 19 de diciembre de 2011 (EDJ 2011/335566) que en su FJ 4º señala:

“...De acuerdo con lo expuesto, en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras la liquidación a practicar, en su caso, tiene carácter provisional y a cuenta, por lo que una vez materializada la construcción y conocido su coste, es cuando procede practicar una liquidación definitiva, pues así lo establece el artículo 103.1 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, 5 de marzo, que prevé incluso el reintegro de la cantidad correspondiente cuando excede del costo de las obras, luego con mayor razón procede la devolución cuando no se ha podido practicar dicha liquidación por no haber sido iniciadas las obras; pero es que incluso en este caso, si no se iniciaron dichas obras no pudo practicarse una liquidación provisional a cuenta, como se desprende del tenor literal del precepto legal citado, que supedita la práctica de tal liquidación provisional a cuenta al inicio de la construcción.

No debe olvidarse que el concepto de coste real y efectivo de la obra, es delimitador de la base imponible del ICIO, según se ha dicho, luego si la construcción no ha sido realizada, es evidente que no puede determinarse dicho coste real y no se origina el hecho imponible del impuesto, ni tampoco se puede determinar su base imponible, como se sostiene en la sentencia apelada. En el caso examinado, consta que el día 10 de febrero de 2010, según Decreto de esta misma fecha, la empresa fue tenida por desistida de su solicitud de licencia municipal de obras, por lo que en todo caso desde aquella fecha podría computarse el plazo de prescripción de cuatro años hasta el momento de la solicitud de devolución, y no desde la autoliquidación, como pretende el Ayuntamiento apelante.

Cabe concluir señalando que hallándonos ante un ingreso indebido en sentido estricto, es decir, ante un ingreso que, si bien no era jurídicamente debido en el momento en que se realizó al no haberse devengando el impuesto, posteriormente cuando las obras no se materializan, adquiere la naturaleza de indebido, como se indica en la sentencia recurrida, y es patente que en este caso la Administración no pudo practicar la liquidación definitiva del impuesto, que es tanto como sostener que el mismo no se devengó…”.

Así mismo, alude la Consulta citada como fundamento la Resolución 1432/2007, de 9 de junio de 2009, del TEAC (EDD 2009/224915), que establece en el FJ 2º:

“…si la calificación de un ingreso como indebido tiene su origen en un acto administrativo, la fecha de ingreso como “dies a quo” para iniciar el cómputo del plazo de prescripción para solicitar su devolución debe ser la de la firmeza de dicho acto, pues se produce en este caso una laguna que debe integrarse acudiendo a las normas civiles en su carácter de Derecho supletorio, y, en particular, a las conclusiones que, como más adelante veremos, se desprenden de la doctrina de la actio nata, y que predica que el plazo de prescripción deberá comenzar a computarse desde el día en que la acción pudo ejercitarse.”

Concluyendo la Consulta que:

 “..el plazo de prescripción deberá comenzar a computarse a partir del día siguiente en que el ingreso tenga el carácter de indebido, es decir, a partir del día siguiente a aquel en que se produzca, de acuerdo con su normativa aplicable, la extinción de la licencia de obras.”

Lo cual se extiende al caso de la licencia de obras prorrogada, según la Consulta de la DGT V2913/2013 (EDD 2013/228248).

Toda la argumentación anterior ha sido reforzada por numerosa jurisprudencia, citando a modo de ejemplo las Sentencias del TSJ Castilla y León de 18 de octubre de 2013 (EDJ 2013/200702), o la más reciente del TSJ C. Valenciana de 29 de noviembre de 2014 (EDJ 2014/251629), cuya lectura recomendamos por su carácter didáctico.

Del mismo modo y sensu contrario, debe entenderse que si el ingreso de la obligación a cuenta fuera incorrecta, si que estaríamos ante una devolución por ingresos indebidos y en consecuencia el dies a quo para solicitar dicha devolución sería el del ingreso y no la “normativa del tributo”, como por ejemplo en un pago duplicado, véase la Sentencia del TSJ Andalucía de 20 de mayo de 2002 (EDJ 2002/33449) que en su FJ 3º señala:

“Sentado lo anterior, en el caso que estamos enjuiciando, el Ayuntamiento de Motril deniega a la actora la petición de devolución de ingresos indebidos por los conceptos tributarios indicados, en base a que por acuerdo de aquella Corporación de 13 de noviembre de 1995 se decidió no someter a licencia los proyectos de urbanización que se fueran originando a partir de esa fecha, por lo que correspondiendo el que se refiere el caso de autos, a ingresos derivados de autoliquidaciones tributarias realizados el 20 de febrero y el 1 de junio de 1995, anteriores, por lo tanto, a la adopción de ese acuerdo municipal, no era pertinente la devolución de ingresos pretendida.

El razonamiento de la resolución municipal resulta insostenible, porque el derecho a la devolución de ingresos no deriva de la adopción de un acuerdo municipal donde se decide que, a partir de una fecha determinada, los proyectos de urbanización no quedarán sujetos a esas figuras tributarias, sino de que las obras realizadas al amparo de esos proyectos no forman parte del hecho imponible que caracteriza la Tasa por Licencia de Obras, ni del que define al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, porque se trata de un supuesto de no sujeción al Impuesto.

Siendo así, que la mercantil demandante solicitó el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos dentro del plazo de prescripción tributaria y de conformidad con lo establecido en el artículo 8 del Real Decreto 1.163/1990, de 21 de septiembre, entendemos procedente la devolución de ingresos pretendida por lo actora, con los componentes a los que se refiere el artículo 2 de dicha disposición reglamentaria.”

VI. Conclusiones

Tal y como se ha manifestado en el presente estudio, la naturaleza de la liquidación provisional del ICIO pivota alrededor del devengo del impuesto, dependiendo de si es exigida antes o después de que éste ocurra, situación que conduce al “contrasentido” de que una misma denominación (liquidación provisional a cuenta) pueda albergar dos actos administrativos tributarios diferentes, ingreso a cuenta o liquidación provisional dependiendo de cómo se regule el pago adelantado en la ordenanza fiscal que lo regule.

Aunque también es cierto que lo “normal” es que las ordenanzas municipales exijan el pago antes de la realización del hecho imponible, lo cual configura a este ingreso como a cuenta y autónomo de la obligación principal. Se ha analizado la posibilidad de exigir tanto la liquidación provisional como la definitiva en régimen de autoliquidación, lo cual, a pesar de cierta jurisprudencia, se considera plausible en virtud de la “eficacia en la gestión” reconocida en las sentencias citadas.

Por último, se ha hecho referencia a la figura de la prescripción tanto para la exigencia del pago del tributo, como para la devolución de las cantidades ingresadas a cuenta por ser esta situación la que ofrece más singularidad.

NOTAS:

(1) “Reflexiones sobre el impuesto sobre construcciones, instalaciones u obras”. Serie claves del Gobierno Local, 4. Pág. 290.

(2) Op. Cit. Pág. 290.

(3) “Las prestaciones tributarias a cuenta. Perspectivas de reforma”. Tesis doctoral de María García Caracuel. Universidad de Granada ISBN: 978-84-338-4456-9. Pág. 385.

(4) Op. Cit. Pág. 385.

(5) “Reflexiones sobre el impuesto sobre construcciones, instalaciones u obras” Serie claves del Gobierno Local, 4 pág. 292.

(6) “Las prestaciones tributarias a cuenta. Perspectivas de reforma”. Tesis doctoral de María García Caracuel. Universidad de Granada ISBN: 978-84-338-4456-9. Pág. 387

(7) “Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras y la prescripción”. Víctor Manuel Sánchez Blázquez, revista Tributos locales nº 70. Junio 2007. Pág. 13.

(8) “El procedimiento de liquidación de los impuestos locales”. Ed. Tecnos. ISBN: 978-84-309-2871-2. Pág. 59.

(9) “Las prestaciones tributarias a cuenta. Perspectivas de reforma”. Tesis doctoral de María García Caracuel. Universidad de Granada ISBN: 978-84-338-4456-9. Pág. 392.

(10) Op. Cit. Pág. 389.

(11) “Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras y la prescripción”. Víctor Manuel Sánchez Blázquez, revista Tributos locales nº 70. Junio 2007. Pág. 20.

(12) Op. Cit. Pág. 26.

(13) A pesar de que cierta jurisprudencia no acogió esta tesis (v.g. Sentencia del TSJ Madrid de 4 de julio de 2003, EDJ 2003/231944), en la actualidad parece asumida tras la Sentencia del TS de 14 de septiembre de 2005 (EDJ 2005/166016) o del TSJ Madrid de 30 de octubre de 2013 (EDJ 2013/220339).

(14) Op. Cit. Pág. 23.

(15) Op. Cit. Pág. 23.

Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Derecho Local", el 1 de junio de 2015.